Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.178.2023.2.AA

Usługi opieki medycznej i usługi fitness powinny być odrębnie opodatkowane, według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Określenie podstawy opodatkowania VAT powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi. Będą Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług medycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania usług oferowanych w ramach abonamentu za świadczenie złożone, ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług oraz zwolnienia od podatku VAT oferowanych usług medycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r. (wpływ 25 maja 2023r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług oferowanych przez Spółkę oraz określonych usługodawców - w tym zakresie więc Spółka działa jako pośrednik kupujący i odsprzedający wybrane usługi.

Aktualnie Spółka posiada w swojej ofercie produkt - abonament medyczno-sportowy (fitness), który to będzie sprzedawać do klientów indywidualnych, jak również zapewniać obsługę administracyjną tego abonamentu dla klientów oraz dla partnerów Wnioskodawcy.

Spółka zamierza działać w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów i sprzedawać klientom abonament na usługi swoich partnerów. Spółka będzie odsprzedawać te usługi klientom na zasadzie abonamentu, podczas kiedy partnerzy Spółki będą sprzedawać je Spółce w zależności od stopnia wykorzystania (innymi słowy Spółka sprzedaje abonament na usługi za cenę ryczałtową, a kupuje te usługi w zależności od potrzeb za cenę jednostkową). Spółka zapewnia więc klientom gotowość partnerów do świadczenia określonych usług, z których to klienci mogą skorzystać w danym okresie lub nie.

Abonament taki będzie obejmował dwa pakiety usług (sprzedawane nierozerwalnie w ramach jednego abonamentu) - pakiet usług opieki medycznej (świadczeń zdrowotnych) oraz pakiet usług fitness, które to usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę albo jego partnerów (Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów będzie odsprzedawał przedmiotowe usługi na rzecz klientów indywidualnych).

Pakiet medyczny będzie umożliwiał klientowi korzystanie z usług partnera Wnioskodawcy (będącego podmiotem leczniczym i prowadzącym działalność leczniczą) obejmujących opiekę medyczną w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia.

Pakiet fitness będzie natomiast umożliwiał klientowi korzystanie z usług partnera Wnioskodawcy obejmujących wstęp do klubu fitness i korzystania z zasobów zgromadzonych w klubie fitness (w tym z infrastruktury sportowej czy opieki instruktorskiej).

Klient zainteresowany skorzystaniem z takiego abonamentu, będzie podpisywał ze Spółką umowę terminową, na podstawie której (w zamian za miesięczny abonament) będzie uzyskiwał nielimitowany dostęp do usług medycznych oraz usług fitness oferowanych przez Wnioskodawcę oraz jego partnerów (Spółka zapewnia swoim klientom gotowość partnerów Spółki do świadczenia na rzecz klientów za pośrednictwem Spółki usługi opieki medycznej oraz usług fitness). Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za usługi przed klientami.

Cena brutto za taki abonament będzie określona łącznie za oba pakiety usług - innymi słowy klient będzie umawiał się ze Spółką na dostarczenie mu abonamentu uprawniającego do korzystania z usług medycznych i fitness w danym okresie w zamian za „jedno” (łącznie określone) wynagrodzenie brutto.

Wykupując taki abonament klient uzyska możliwość nielimitowanego korzystania z usług medycznych i fitness zapewnianych przez Wnioskodawcę i jego partnerów, pomimo, iż miesięcznie będzie wnosił stałą opłatę (założenie biznesowe jest takie, że w dłuższym okresie Wnioskodawca będzie osiągał zysk na sprzedaży obu pakietów w ramach abonamentu, choć możliwe są sytuacje w obrębie danego miesiąca, iż w związku z intensywnym korzystaniem z danego rodzaju usług, kwota abonamentu zapłacona przez klienta nie pokryje wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę celem zapewnienia klientowi możliwości korzystania z tych usług).

Tak jak wskazano powyżej, Spółka zamierza sprzedawać na rzecz klientów (za jedną stałą cenę, należną co miesiąc) abonament obejmujący pakiet medyczny oraz pakiet fitness (pakiety uprawniające do korzystania z usług opieki medycznej oraz usługi fitness). Jednocześnie, aby zapewnić możliwość korzystania z tych pakietów, Spółka zamierza zawrzeć umowy z partnerami (prowadzącymi działalność w zakresie opieki medycznej oraz prowadzącymi kluby fitness), na rzecz których będzie sprzedawać ich usługi do swoich klientów (Spółka będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz partnerów).

Klienci Spółki będą mieć możliwość skorzystania z usług partnerów Spółki. Jeśli klient skorzysta z usług danego partnera Spółki, partner ten obciąży Spółkę wynagrodzeniem za usługę (opieki medycznej lub fitness), którą to Spółka sprzedała (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera) klientowi. Należy wskazać, iż partner ponosi odpowiedzialność za swoje usługi przed Spółką.

W przypadku partnerów świadczących usługi opieki medyczne, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia, które po stronie partnera korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (partner jest podmiotem leczniczym, który świadczy te usługi w ramach działalności leczniczej).

W przypadku partnerów świadczących usługi fitness, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) w zakresie rekreacji (uprawniające do wstępu do klubu fitness i korzystania z infrastruktury sportowej oraz opieki instruktorskiej), które po stronie partnera mogą być objęte obniżoną stawką VAT na podstawie przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (względnie innego przepisu ustawy o VAT).

Spółka będzie otrzymywać od partnerów faktury za faktycznie wykonane usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Z perspektywy Spółki „pakietowanie” usług fitness oraz usług opieki medycznej w ramach jednego abonamentu pozwala na zwiększenie retencji klientów i zabezpieczenia stałego poziomu przychodów. Oferowanie abonamentu obejmującego wyłącznie usługi fitness, powodowałoby szybki odpływ klientów w pewnych okresach roku (np. w okresie wakacyjnym). Innymi słowy, oferowanie samodzielnie usług fitness, ma ten negatywny skutek, iż klient nie jest zainteresowany wiązaniem się ze Spółką umowami długoterminowymi.

Połączenie usług medycznych z usługami fitness powinno spowodować, iż klient będzie skłonny wykupić abonament (w atrakcyjnej cenie) obejmujący te dwa strumienie usług na dłuższy czas, gdyż opieka medyczna jest świadczeniem „pierwszej potrzeby”, z którego klient rezygnuje tylko w szczególnych sytuacjach. Dołączenie usług fitness do usług medycznych pozwala więc na rozwój sprzedaży usług fitness, przy wykorzystaniu podstawowych potrzeb klienckich, jakimi są m.in. zapewnienie dostępu do opieki medycznej na wysokim poziomie.

Pytania

1.Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tekst jedn.: dla usług opieki medycznej i fitness)?

2.Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety)?

3.Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakietu medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tekst jedn.: dla usług opieki medycznej i fitness).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakietu medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Klasyfikacja świadczeń Wnioskodawcy 1. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza odsprzedawać swoim klientom usługi opieki medycznej i usługi fitness, które sam będzie nabywał od partnerów zewnętrznych (w zakresie usług fitness będzie je także świadczył samodzielnie). Wnioskodawca będzie brał na siebie ryzyko w relacji z klientami, niemniej jednak, partnerzy będą ponosić ryzyko swojej działalności przed Wnioskodawcą. Sprzedaż na rzecz klientów będzie prowadzona w imieniu Wnioskodawcy, ale także na rzecz partnerów zewnętrznych.

Stąd, nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z usługami odsprzedawanymi na rzecz klientów (usługami opieki medycznej i usługami fitness), które to usługi będzie nabywał od swoich partnerów.

Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi do klientów na zasadzie abonamentu, jednocześnie kupując te same usługi od partnerów w oparciu o ich rzeczywiste wykorzystanie. Wnioskodawca bowiem zamierza (i takie też jest oczekiwanie klientów), aby usługi partnerów były dostępne dla klientów i żeby klient w każdym momencie mógł z nich skorzystać (ewentualna różnica na przychodzie z abonamentu, a koszcie zakupu usługi będzie stanowić zysk Spółki). Z względu na fakt, iż Wnioskodawca zapewnia gotowość partnerów do świadczenia tych usług stosuje inny model rozliczeń tych usług z klientami, niż z partnerami. W efekcie, pomimo odmiennych zasad rozliczeń na linii partner - Wnioskodawca i Wnioskodawca - klient, należy przyjąć, że Wnioskodawca odsprzedaje usługi partnerów na rzecz klientów (usługi są faktycznie wykonywane przez Partnerów, ale to Wnioskodawca występuje jako usługodawca ponoszący ryzyko gospodarcze w relacji z klientami).

Zasady opodatkowania świadczeń Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać (za jedną cenę) abonament obejmujący dwa pakiety usług - usługi opieki medycznej i usługi fitness, należy zastanowić się, czy taki abonament należy opodatkować jednolicie, czy też należy przyjąć, że obejmuje on dwa rodzaje (odrębnie opodatkowanych) usług świadczonych przez Spółkę.

W tym kontekście, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi opieki medycznej i usługi fitness sprzedawane w ramach jednego abonamentu nie będą stanowić świadczenia złożonego (w rozumieniu doktryny i praktyki orzeczniczej w zakresie VAT), lecz będą odrębnymi świadczeniami, opodatkowanymi oddzielnie dla celów VAT.

Takie stanowisko Wnioskodawca przyjmuje w świetle m.in. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. 3. Jak wskazano bowiem w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property): „(...) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (...)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Aministracyjny w wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11. 5. Biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

W przypadku abonamentu obejmującego dwa pakiety usług, nie można mówić o ścisłym/ ekonomicznym połączeniu tych usług i wzajemnej zależności. Fakt połączenia tych usług w jeden pakiet wynika raczej z chęci wsparcia sprzedaży tych usług (pakietowanie ich daje lepsze efekty marketingowe i sprzedażowe), niż z konieczności ich wspólnego oferowania. Świadczenia te nie wpływają na siebie w sensie ekonomicznym, tj. ani fitness ani opieka medyczna nie pozwalają na lepsze korzystanie z siebie nawzajem (świadczenia te mogą być oferowane odrębnie, ale w tym przypadku są oferowane razem ze względów marketingowych). Stąd też, Wnioskodawca uważa, że nie można argumentować o wzajemnej zależności tych usług i konieczności ich jednakowego opodatkowania.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku o konieczności odrębnego opodatkowania tych dwóch strumieni usług (według zasad właściwych dla każdej z usług).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie sprzedawać za łączną cenę abonament uprawniający do skorzystania z różnych usług, konieczne jest ustalenie jak taka sprzedaż dla celów VAT powinna być deklarowana, a w szczególności, w jaki sposób należy podzielić otrzymaną cenę do poszczególnych usług.

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). Innymi słowy, kwota należna dostawcy / sprzedawcy z tytułu sprzedaży usług (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca powinien zadeklarować dla celów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca łącząc odrębne usługi w jeden abonament określa jedną cenę za cały abonament. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania wszystkich usług wchodzących w skład abonamentu. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dokonania sprzedaży poszczególnych usług w abonamencie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż będzie to łączna cena za wszystkie usługi w abonamencie, sprzedaż, których powinna być traktowana jako sprzedaż odrębnych usług, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne usługi, aby określić podstawę opodatkowania VAT na sprzedaży poszczególnych usług.

W opinii Wnioskodawcy, w tym zakresie przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Co więcej, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającym je orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09, końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży poszczególnych usług w ramach abonamentu powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament do poszczególnych usługi pomniejszenie jej o należny VAT. Skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazuje na szczególne wymogi czy ograniczenia dotyczące takiego podziału (alokacji), stąd dokonując tego podziału Wnioskodawca powinien stosować uzasadnione biznesowo klucze alokacji (tak aby ustalić cenę netto należną ze sprzedaży danego produktu z zestawu), które w pełni oddają sytuację rynkową, w tym pozwalają ustalić cenę, jaką klient byłby skłonny zapłacić za daną usługę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie sprzedawać m.in. usługę opieki medycznej (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera będącego pomiotem leczniczym), należy określić, czy taka sprzedaż usługi opieki medycznej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (skoro Spółka będzie kupować analogiczną usługę ze zwolnieniem z VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a następnie odsprzedawać ją do klientów działając na rzecz partnera). W tym zakresie należy wskazać na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT jest świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Innymi słowy, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku sprzedaż usług opieki medycznej (służących profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia), pod warunkiem, że sprzedaży tych usług dokonuje podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów leczniczych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie Spółka będzie kupować usługi medyczne ze zwolnieniem z VAT (wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) od partnerów będących podmiotami leczniczymi, a następnie odsprzedawać je we własnym imieniu, ale na rzecz tych partnerów, do swoich klientów. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że takie działanie Spółki będzie uprawniać ją do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymywania się od dokonania czynności. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się również sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ad. 1

Wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z uwagi zatem na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro działając w imieniu własnym, ale na rzecz swoich Partnerów, będą Państwo sprzedawać klientom abonament na usługi swoich Partnerów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Fakt, że faktycznie nie będą Państwo konsumentem usług świadczonych przez Partnerów nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne/usługi fitness nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (wskazali Państwo, że będą Państwo ponosić odpowiedzialność za usługi wobec klientów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Odsprzedając zakupione usługi, będą Państwo działać na rzecz swoich klientów, to Państwo będą podpisywać umowy terminowe z klientami i będą ponosić odpowiedzialność wobec klientów za sprzedawane usługi.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, biorąc pod uwagę kryteria jakimi kieruje się TSUE dotyczące świadczeń złożonych, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, w formie abonamentu, dwóch oddzielnych usług – usługi opieki medycznej i usługi fitness. Świadczenia te nie są ze sobą ściśle z punktu ekonomicznego połączone, są wzajemnie niezależne, a sam fakt sprzedaży ich w formie abonamentu nie może przesądzać o ich kompleksowości.

W konsekwencji świadczenia te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizję, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższej powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie klient będzie nabywał od Państwa, w formie abonamentu dwie usługi, usługę opieki medycznej i usługę fitness, które, jak wynika z poniższego uzasadnienia, opodatkowane są na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdego ze świadczeń.

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu na różnych zasadach i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazują również Państwo, tj. ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament i pomniejszenie jej o należny VAT.

Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinni Państwo dokonać sami, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Państwo mogą dokonać właściwego – uzasadnionego biznesowo – wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży poszczególnych usług w ramach abonamentu powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament do poszczególnych usług i pomniejszenie jej o należny VAT, o ile taki klucz będzie w pełni oddawał sytuację rynkową - w tym pozwalał ustalić cenę, jaką klient byłby skłonny zapłacić za daną usługę.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Państwa opisanego powyżej klucza będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w opisanej sytuacji metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Państwo taką metodę zastosowali.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych zwolnień.

Na podstawie zatem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do pkt 19 ww. przepisu:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a.lekarza i lekarza dentysty,

b.pielęgniarki i położnej,

c.medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d.psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

pod pojęciem świadczeń zdrowotnych rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zamierzają Państwo odsprzedawać m.in. pakiety usług opieki medycznej w formie abonamentu klientom. Będą Państwo podpisywać umowę z klientem, na podstawie której będą Państwo zapewniać klientowi m.in. nielimitowany dostęp do usług medycznych i będą Państwo odpowiedzialni przed klientem za odsprzedawane usługi. Jak wskazali Państwo we wniosku, oferowane usługi opieki medycznej będą służyły profilaktyce, zachowaniu czy przywracaniu zdrowia, a partner, od którego usługę będą Państwo nabywać, jest podmiotem leczniczym, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem, należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie, wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ustawodawca, zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem, należy stwierdzić, że działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. klientów, którym będą Państwo sprzedawać w ramach abonamentu usługę w zakresie opieki medycznej, biorą Państwo udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. od podmiotu leczniczego. W konsekwencji, będą mogli Państwo zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży klientom usług opieki medycznej, nabywanych od podmiotów leczniczych, w zakresie, w jakim usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, kupując pakiety usług medycznych (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmioty lecznicze) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - klientów i przenosząc koszty tego abonamentu na klientów, będą Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3. W zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).