Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.247.2023.1.ŻR

Brak powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do równowartości dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do równowartości dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Dzierżawca) jest spółką kapitałową wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: ... . Główny przedmiot działalności Państwa Spółki - według klasyfikacji PKD – to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Państwa Spółka zamierza zawrzeć umowę dzierżawy (dalej: Umowa) z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą - właścicielem gruntów niezabudowanych (dalej: Wydzierżawiający). Strony Umowy - Dzierżawca oraz Wydzierżawiający - są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. z dnia 7 kwietnia 2022 r. (dalej: ustawa o VAT). Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Państwa Spółka na gruncie stanowiącym własność Wydzierżawiającego zamierza wznieść budynki, które będzie następnie udostępniać turystom na cele krótkotrwałego zakwaterowania (domki letniskowe). W zamian za prawo do korzystania z gruntu Państwa Spółka uiszczała będzie na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny.

Budynki wzniesione przez Państwa Spółkę na dzierżawionym gruncie, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowić będą od momentu ich wybudowania własność Wydzierżawiającego, a co za tym idzie, strony Umowy planują, że po jej zakończeniu Wydzierżawiający przejmie te budynki od Państwa Spółki, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Państwa Spółce poniesionych nakładów.

Wydzierżawiający obawia się, że jednorazowe (dokonywane na moment zakończenia Umowy) rozliczenie nakładów poniesionych przez Państwa Spółkę na budowę przekraczałoby jego możliwości finansowe. Tak więc, aby uniknąć konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia Umowy, strony Umowy zamierzają przyjąć model rozliczeniowy, w którym rozliczenie to zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżona w stosunku do ceny, którą strony mogłyby ustalić hipotetycznie, o pewną (wskazaną w Umowie) część, która dyskontować będzie poniesione przez Państwa Spółkę nakłady (dalej: Dyskonto).

Model, który strony planują wdrożyć w zakresie rozliczeń z jednej strony brał będzie pod uwagę wartość nakładów poczynionych przez Państwa Spółkę na budynki, które wznoszone są na gruncie Wydzierżawiającego, z drugiej zaś czas trwania Umowy oraz amortyzację budynków tak, aby podlegająca rozliczeniu z Państwa Spółą część nakładów obliczona była z uwzględnieniem faktycznego zużycia budynków - ma to wyeliminować sytuację, w której Wydzierżawiający miałby zwrócić całość nakładów Państwa Spółce, mimo iż przejmowane od Państwa budynki będą w pewnym stopniu zużyte.

W efekcie, stawka czynszu będzie korygowana o Dyskonto, które stanowić będzie element zmniejszający wartość nakładów przejmowanych przez Wydzierżawiającego po zakończeniu Umowy. Tym samym, ta część nakładów, która zostanie rozliczona poprzez zmniejszenie płaconego czynszu w czasie obowiązywania Umowy przejdzie na Wydzierżawiającego bez konieczności dodatkowego rozliczenia. Jeżeli natomiast na dzień rozwiązania Umowy (np. na skutek jej przedwczesnego rozwiązania), jakaś część nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Państwa Spółkę nie zostanie rozliczona w ramach Dyskonta czynszu dzierżawnego, zostanie ona zwrócona Państwa Spółce przez Wydzierżawiającego.

Pytanie

Czy w modelu rozliczeń opisanym powyżej, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do równowartości Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Państwa Spółki, w modelu rozliczeń opisanym w zdarzeniu przyszłym, po stronie Państwa Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na zasadach określonych w ustawie o VAT w odniesieniu do Dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne czynności zrównane przez ustawę o VAT z dostawą towarów. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również inne świadczenia wymienione przez ustawę o VAT zrównane ze świadczeniem usług.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

·stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

·udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

·otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit, wszystko, co się znajduje na gruncie i jest z nim trwale związane stanowi własność właściciela gruntu. Innymi słowy, wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny. Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., tj. z dnia 9 czerwca 2022 r. (dalej: KC). W takim przypadku własność ruchomości wygasa z chwilą połączenia (akcesji). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 KC). Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w KC, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). A zatem, budynki stają się częścią składową gruntu już z chwilą rozpoczęcia budowy.

Według Państwa Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wykonania przez Wydzierżawiającego świadczenia na rzecz Państwa Spółki, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Strony Umowy decydują jedynie o wdrożeniu modelu rozliczeniowego, w którym wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżana stosownie do wysokości nakładów ponoszonych przez Państwa Spółkę na gruncie należącym do Wydzierżawiającego. Jedynym świadczeniem, jakie będzie otrzymywała Państwa Spółka, będzie możliwość dzierżawienia gruntu Wydzierżawiającego celem dokonywania nakładów. Jednakże celem zachowania ekonomicznej równowagi między stronami Umowy, wysokość czynszu będzie stosunkowo obniżana o wysokość Dyskonta.

Zdaniem Państwa Spółki, w trakcie trwania Umowy będzie on beneficjentem nakładów dokonywanych na gruncie należącym do Wydzierżawiającego. W wyniku zawarcia Umowy uzyska on prawo do korzystania z gruntu, na którym będzie wznosił budynki przeznaczone na wynajem. Państwa Spóła nie ma na celu dokonania jakiegokolwiek przysporzenia, gdyż zamierza jedynie stworzyć warunki do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków letniskowych (zgodnie z informacjami dostępnymi w KRS, przedmiot działalności Państwa Spółki to także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). W przypadku, gdy prace polegające na wznoszeniu budynków będą świadczone w interesie Państwa Spółki, to nie sposób uznać, iż Państwa Spółka dokonuje świadczenia na rzecz Dzierżawcy, a zatem nie można mówić o istnieniu czynności lub stanu rzeczy, które powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Państwa Spółki.

Z orzecznictwa TSUE (wyroki z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93, z dnia 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81, z dnia 5 lutego 1980 r., sygn. akt C-154/80) oraz orzecznictwa krajowego (wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16, WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 873/16, WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1/19) wynika wiele wskazówek dotyczących kwestii, w jakich sytuacjach dochodzi do świadczenia usług na gruncie podatku VAT. Warunki te zwięźle podsumowano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 419/19. Zgodnie z tym wyrokiem, „dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”. Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 TSUE stwierdził, że świadczenie usług jest realizowane za wynagrodzeniem (w świetle art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych) i podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 311/20 wskazano, iż w przypadku, gdy różnica między wartością nominalną a ceną, którą strony transakcji mogłyby hipotetycznie ustalić odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość świadczenia w chwili sprzedaży, wysokość tej różnicy nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Wysokości tej, wyrażającej się w różnicy między wartością rynkową czynszu dzierżawnego a wartością czynszu określoną w Umowie nie można uznać ponadto za udzielenie rabatu, który stanowiłby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi. Wartość ta będzie bowiem obniżana stopniowo w trakcie Umowy w drodze Dyskonta tak, by zrównoważyć Dzierżawcy wartość poniesionych przez niego nakładów. W wyroku TSUE z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt C-246/08 podkreślono, iż świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Zdaniem Państwa Spółki, zastosowanie modelu rozliczeń opisanego w zdarzeniu przyszłym nie powoduje także rozliczenia między stronami Umowy w formie kompensaty. Nie stanowi ono formy potrącenia wzajemnych należności. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych (istniejących) wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Pomimo iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. W opisanym zdarzeniu przyszłym z kolei zastosowanie Dyskonta ma na celu jedynie dostosowanie modelu rozliczeń do regulacji podatkowych, w myśl których nieodpłatne pozostawienie poniesionych przez dzierżawcę nakładów powodowałoby powstanie po stornie wydzierżawiającego przychodu do opodatkowania. W tym kontekście, zastosowanie Dyskonta jest jedynie sposobem na uniknięcie konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia Umowy. A zatem, nie sposób uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do wzajemnego umorzenia zobowiązań w drodze przeniesienia własności nakładów w zamian za wartość Dyskonta.

W ocenie Państwa Spółki, model rozliczeń opisany w zdarzeniu przyszłym nie powoduje również powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dokonania odpłatnej dostawy towarów, gdyż nakłady w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowią odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar, mając także na uwadze wyżej powołane przepisy prawa cywilnego. Dokonanie nakładów może jedynie skutkować powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowiłoby jednakże prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. A zatem, gdyby doszło do zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Stanowisko to jest potwierdzone także interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.39.2019.2.AS.

Nadto Państwa Spółka wskazuje, iż podatnicy mają swobodę w ustalaniu wysokości cen nieograniczoną przepisami prawa cywilnego, a zatem mają możliwość dokonywania sprzedaży po cenie ustalonej między stronami. Państwa Spółka podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. nr ILPB1/415-882/08-2/TW: „w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżkę, dopuszczalne jest obniżenie ceny nawet poniżej kosztów zakupu towarów. Należy zauważyć, że każdy podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu".

A zatem, w ocenie Państwa Spółki, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić jedynie wysokość ceny czynszu dzierżawnego określona w Umowie, natomiast różnicy między wartością rynkową czynszu dzierżawnego a wartością czynszu określoną w Umowie (w wysokości Dyskonta) nie należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Państwa Spółka zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą - właścicielem gruntów niezabudowanych. Państwa Spółka na gruncie stanowiącym własność Wydzierżawiającego zamierza wznieść budynki, które będzie następnie udostępniać turystom na cele krótkotrwałego zakwaterowania (domki letniskowe). W zamian za prawo do korzystania z gruntu Państwa Spółka będzie uiszczała na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny. Budynki wzniesione przez Państwa Spółkę na dzierżawionym gruncie, stanowić będą od momentu ich wybudowania własność Wydzierżawiającego, a co za tym idzie, strony Umowy planują, że po jej zakończeniu Wydzierżawiający przejmie te budynki od Państwa Spółki, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Państwa Spółce poniesionych nakładów. Aby uniknąć konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia Umowy, strony Umowy zamierzają przyjąć model rozliczeniowy, w którym rozliczenie to zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie obniżona w stosunku do ceny, którą strony mogłyby ustalić hipotetycznie, o pewną (wskazaną w Umowie) część, która dyskontować będzie poniesione przez Państwa Spółkę nakłady. Model, który strony planują wdrożyć w zakresie rozliczeń z jednej strony brał będzie pod uwagę wartość nakładów poczynionych przez Państwa Spółkę na budynki, które wznoszone są na gruncie Wydzierżawiającego, z drugiej zaś czas trwania Umowy oraz amortyzację budynków. W efekcie, stawka czynszu będzie korygowana o Dyskonto, które stanowić będzie element zmniejszający wartość nakładów przejmowanych przez Wydzierżawiającego po zakończeniu Umowy. Tym samym, ta część nakładów, która zostanie rozliczona poprzez zmniejszenie płaconego czynszu w czasie obowiązywania Umowy przejdzie na Wydzierżawiającego bez konieczności dodatkowego rozliczenia. Jeżeli natomiast na dzień rozwiązania Umowy (np. na skutek jej przedwczesnego rozwiązania), jakaś część nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Państwa Spółkę nie zostanie rozliczona w ramach Dyskonta czynszu dzierżawnego, zostanie ona zwrócona Państwa Spółce przez Wydzierżawiającego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów inwestycyjnych na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Analiza ww. przepisów art. 5 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy prowadzi do wniosku, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny.

Z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług przez Państwa Spółkę, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu umowy Wydzierżawiający przejmie budynki od Państwa Spółki, będzie jednak zobowiązany do zwrotu Państwa Spółce poniesionych nakładów.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Państwo dokonają na rzecz Wydzierżawiającego – właściciela gruntu, jest przekazanie nakładów w postaci budynków. Rozliczenie za ww. nakłady – jak wskazaliście Państwo we wniosku – zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględnione w czynszu, aby uniknąć konieczności jednorazowego rozliczenia nakładów na moment zakończenia Umowy. Stawka czynszu będzie korygowana o - nazwane przez Państwa -  dyskonto, które będzie stanowić element zmniejszający wartość nakładów przejmowanych przez Wydzierżawiającego po zakończeniu Umowy. Przy czym, jeżeli na dzień rozwiązania Umowy (np. na skutek jej przedwczesnego rozwiązania), jakaś część nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Państwa Spółkę nie zostanie rozliczona w ramach dyskonta czynszu dzierżawnego, zostanie ona zwrócona Państwa Spółce przez Wydzierżawiającego.

Analiza ww. okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że wartość ww. dyskonta stanowić będzie de facto część wynagrodzenia, jakie będzie Państwu należne od Wydzierżawiającego z tytułu przeniesienia na niego nakładów w postaci budynków.

Niewątpliwie bowiem w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i do tego ekwiwalentnym w postaci pozyskania przez Wydzierżawiającego nakładów (budynków) oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Państwa Spółkę na dzierżawionym gruncie (równowartość tzw. dyskonta zmniejszającego należność czynszu dzierżawnego). Pomimo braku wpłaty gotówkowej przez Wydzierżawiającego dojdzie do uregulowania należności za przeniesienie na jego rzecz nakładów (równowartości tzw. dyskonta).

Zatem równowartość dyskonta zmniejszająca wartość czynszu dzierżawnego należnego Wydzierżawiającemu w okresie obowiązywania umowy dzierżawy stanowić będzie dla Państwa Spółki zapłatę, wynagrodzenie za poczynione i przekazane na rzecz Wydzierżawiającego nakłady w postaci budynków. Państwa Spółka w ramach równowartości dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonają Państwo na rzecz Wydzierżawiającego (świadczenie usług w postaci przeniesienia ww. nakładów).

Z tych też względów czynności, które dokonają Państwo na rzecz Wydzierżawiającego, przekazując nakłady w postaci budynków w zamian za - określoną przez strony zapłatę – w tym równowartość dyskonta zmniejszającego wartość czynszu dzierżawnego, stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ww. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.). 

Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny:

Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

-swoboda w zawieraniu umowy,

-swoboda w wyborze kontrahenta,

-swoboda w kształtowaniu treści umowy,

-swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zatem co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Zatem ustalony pomiędzy stronami umowy model rozliczeniowy, w którym rozliczenie to zostanie rozłożone w czasie i będzie uwzględniane w czynszu, nie może determinować sposobu rozliczania danych czynności (dostawy towarów czy świadczenia usług) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż zmniejszenie wartości czynszu dzierżawnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie sposobu rozliczeń z tytułu przekazania przez Państwa Spółkę nakładów w postaci budynków.

W konsekwencji powyższego, skoro umowa dzierżawy będzie przewidywała rozliczenie czynszu dzierżawnego z poniesionymi przez Państwa Spółkę nakładami inwestycyjnymi w postaci budynków, to w niniejszej sprawie równowartość dyskonta zmniejszającego wartość czynszu, jako wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci przekazania ww. nakładów będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego tytułu po stronie Państwa Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika wprost z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa Spółki i tylko w stosunku do Państwa Spółki może ona wywołać określone przepisami skutki prawne. Przedmiotem oceny nie była kwestia podstawy opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Wydzierżawiającego - nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi dzierżawy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Przywołane natomiast w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną wyroki Organ potraktował jako element Państwa argumentacji. Dotyczą one jednak odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych, w szczególności wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 311/20, który dotyczy transakcji nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od wartości nominalnej, a rzeczywista ekonomiczna wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm.).