Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.595.2018.9.S/RK

Zastosowanie art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 31 marca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

‒ustalenia, czy koszty Opłaty za Usługi procurement nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒zliczenia kosztów Opłaty za Usługi procurement do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych Wnioskodawca zawarł umowę „Service Level Agreement” (dalej: „Umowa”) ze spółką powiązaną z Grupy z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca”) na świadczenie usług w zakresie zakupów i przetargów (dalej: „Usługi” lub „Usługi procurement”). Usługodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy Usługi świadczone przez Usługodawcę w oparciu o wytyczne Spółki, obejmują przede wszystkim następujące czynności faktyczne:

1)wskazywanie preferowanych dostawców towarów lub usług;

2)podejmowanie faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki;

3)organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki;

4)zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development);

5)koordynacji zaopatrzenia;

6)weryfikacji partnerów handlowych;

7)czynnościach administracyjnych (m.in. obsługa systemu zakupowego GET).

W związku z powyższym Usługodawca dokonuje faktycznych czynności związanych z Usługami procurement na rzecz Wnioskodawcy (obsługa przetargów, kierowanie zapytań ofertowych czy dokonywanie czynności kontraktowania umów itp.) w celu zapewnienia Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, na model rozliczeń za świadczenie ww. usług, podczas gdy transakcja związana z nabyciem usług procurement od Usługodawcy nie jest typową pozycją kosztową dla Spółki bowiem w jej ramach pojawia się również aspekt przychodowy.

Rozliczenie bowiem następuje między zaangażowanymi podmiotami w ten sposób, że Spółka obciąża Usługodawcę za koszty związane z funkcjonowaniem działu zakupów w Polsce bazując na ustaleniach budżetowych, następnie Usługodawca bazując na kluczu przychodowym rozdziela koszty na inne podmioty działające w Polsce za Usługi procurement wyświadczone na rzecz tych podmiotów (m.in. na rzecz Spółki) narzucając przy tym marżę 5%.

W zamian za świadczone Usługi procurement przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy opłaty (dalej: „Opłata”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się jedynie w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Tymczasem art. 15e ustawy o CIT takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Powyższy pogląd potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18, w którym Sąd stwierdził co następuje: „Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

Konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). powinien dokonać – w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy - odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawia wskazane w Wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.).

a)Czynności polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług – PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

b)Czynności polegające na podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki – PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

c)Czynności polegające na organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki – PKWiU 82.99.19 – pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

d)Czynności polegające na zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development”) – PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

e)Czynności polegające na koordynacji zaopatrzenia – PKWiU: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowa, gdzie indziej niesklasyfikowane;

f)Czynności polegające na weryfikacji partnerów handlowych – PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

g)Czynności polegające na czynnościach administracyjnych (m.in. obsługa systemu zakupowego GET) – PKWiU: 82.1 1.10.0 - usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Pytania

1)Czy Opłaty za Usługi wskazane w opisie zdarzenia podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2;

Czy Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia zalicza się do kosztów o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tym samym wyłączając ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.wydatek został poniesiony przez podatnika;

2.wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3.wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4.wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5.wydatek został właściwie udokumentowany;

6.wydatek nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów mogą być bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodem.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnośćiowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z powyższym, koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie.

Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował jednak szczegółowo usług objętych ograniczeniem. W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia w traktowaniu wydatków jako kosztów podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. l ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Objaśnienia”).

W module I Objaśnień Minister Finansów wskazał m.in., że: „Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. Z kolei, w module II Objaśnień, Minister Finansów zaprezentował jak należy rozumieć poszczególne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi, odwołując się w tym zakresie przede wszystkim do klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”).

Należy podkreślić, że w Objaśnieniach Minister Finansów potwierdził także pogląd wyrażany wcześniej w doktrynie oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z uwagi na podobieństwo użytych terminów w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT [a także art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.,), przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie regulacji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka pragnie zauważyć, że usługi wsparcia zakupów i przetargów (procurement) nie zostały bezpośrednio wymienione w katalogu usług objętych limitem. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Opłaty za Usługi procurement nie stanowią opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT tj.

‒autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

‒licencje,

‒prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

‒wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, Opłaty za Usługi procurement nie są również wynagrodzeniem za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi procurement limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki Usługi procurement nie stanowią żadnej z powyższych usług.

Usługi te nie stanowią w szczególności usług doradczych. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad.

W Objaśnieniach natomiast jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych) nie polegają one jednak na aktywnym działaniu doradcy.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na często cytowany przez organy podatkowe, artykuł F. Steele, w którym wskazano, że doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań. lecz służy pomocą tym, którzy te odpowiedzialność ponoszą”.

Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna. Tymczasem, Usługodawca dokonuje faktycznych czynności związanych z Usługami procurement m.in. obsługuje przetargi oraz zapytania ofertowe, dokonuje czynności kontraktowania umów itp. Tym samym Usługodawca podejmuje określone aktywności celem zapewnienia Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów, a nie uzyskanie porad w tym zakresie. W konsekwencji, Usługi nie stanowią usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi nie stanowią również usług badania rynku. Badanie to, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN tyle, to prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, zaś badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Rynek zaś, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, w kontekście gospodarczym, oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. W potocznym rozumieniu, za badanie rynku należy uznać działania, których głównym celem jest uzyskanie informacji na temat aktualnej lub prognozowanej sytuacji na danym rynku, poprzez m.in. analizę wskaźników makroekonomicznych, czynników i procesów rynkowych itd.

W Objaśnieniach zostało wskazane, że usługi badania rynku sklasyfikowane zostały w PKWiU jako usługi badania rynku i usługi podobne (PKWiU 73.20.1). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku oraz badanie potencjału rynkowego popytu i zwyczajów konsumentów oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

Jak z kolei wskazują organy podatkowe, przez usługi tego typu należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449. 2018.1.JKT).

W konsekwencji, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. popyt, zwyczaje konsumentów itp.) ukierunkowane przede wszystkim na zwiększenie sprzedaży. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione byłoby rozszerzenie zakresu tego pojęcia na jakiekolwiek uzyskiwanie informacji w tym, w szczególności na pozyskiwanie informacji służących wewnętrznym potrzebom Spółki (np. obsługa przetargów). Tym samym, Usługi procurement nie stanowią usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi procurement nie stanowią również usług reklamowych. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów).

Z kolei, w Objaśnieniach odwołano się do działu klasy 73.1. działu 73 sekcji M PKWiU 2015 (Usługi reklamowe) oraz orzecznictwa TSUE zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Zastrzeżono również, że nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe. czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2018.1.JKT przez usługi reklamowe „rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów”.

W konsekwencji istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie, co może wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu/podmiotu. Usługi procurement służą natomiast zapewnieniu Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów. W rezultacie Usługi nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi procurement nie stanowią również usług zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zarządzać to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei kontrola to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Natomiast zgodnie z Objaśnieniami, pojęcie usług zarządzania i kontroli obejmuje wszystkie usługi związane z czynnościami zarządzania oraz kontroli – w tym przypadku bez znaczenia powinien pozostać przedmiot zarządzania lub kontroli. Jako przykład zostały wskazane usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi zarządzania masą upadłościową (PKWiU 69.20.40.0), usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (PKWiU 70.10.10.0), usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0).

W tym kontekście należy uznać, że istotą usług zarządzania i kontroli jest władcze uprawnienie nad danym obszarem działalności. Tymczasem Usługodawca podejmuje działania na podstawie wytycznych Spółki. W rezultacie, Usługodawca nie posiada władczych uprawnień lecz wykonuje jedynie usługi mające na celu zapewnienie Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów. Usługi nie stanowią więc usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi nie stanowią również usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) definicją „przetwarzać” to. „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Natomiast w literaturze wskazuje się, że istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp.

Z kolei, w Objaśnieniach odnosząc się do usług przetwarzania danych, odwołano się do usług sklasyfikowanych w PKWiU 2015 jako Usługi przetwarzania danych (63.11.11.0), wskazując jednocześnie, że „Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 2968/16) za istotę usług przetwarzania danych uznał poddawanie danych procesom przekształceniowym. W tym zakresie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Biorąc pod uwagę powyższe, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania przez nabywcę tych usług. Niecelowe byłoby natomiast rozszerzanie zakresu tego pojęcia na usługi których istotą jest jedynie zapewnienie Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów. Tym samym należy uznać, że Usługi nie stanowią usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na charakter Usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest w ocenie Wnioskodawcy bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest jej pogląd, w świetle którego katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium „podobieństwa” może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem byłoby uznanie, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Jak wskazuje się w literaturze, nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) „podobieństwa”, nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że „podobieństwo” powinno dotyczyć istoty świadczenia.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane.

Jednocześnie, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, ma zarówno treść postanowień umowy jak i charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.dof [przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Natomiast Minister Finansów analizując się w Objaśnieniach świadczenia o podobnym charakterze odniósł się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (sygn. akt U FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem, w grupie tej mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do pozostałych elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń (w tym przepisie nie wymienionych).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie w zwrócić również uwagę na funkcjonującą w ramach systemu prawa podatkowego koncepcję kompleksowości (złożoności) świadczeń. W tym zakresie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych – wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Takie świadczenia to tzw. świadczenia złożone (kompleksowe).

W takim przypadku usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, dzielą podatkowy los usługi podstawowej i nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 października 2016 r. sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, zgodnie z którą: „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi porycie słowna kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowana do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. (...) W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usług Pośrednictwa”.

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ponieważ w świetle tej koncepcji, o kwalifikacji świadczenia złożonego będzie przesądzał cel świadczenia głównego. W konsekwencji, jeżeli świadczenie główne zostanie uznane za niepodlegające temu przepisowi, to również świadczenia do niego pomocnicze nie będą temu ograniczeniu podlegać.

W ocenie Spółki, elementy Usług charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT takie jak zebranie danych o dostawcach czy wskazywanie poszczególnych dostawców nie stanowią przeważających elementów całości świadczenia, lecz służą jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest zapewnienie Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów. Należy zatem uznać, że Usługi nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi procurement nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią żadnych innych usług w tym przepisie wymienionych ani nie są do nich podobne. W konsekwencji. Opłaty za Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przy chodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia przez Spółkę Usług procurement nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15^e ust. I ustawy o CIT ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Z kolei w module IV Objaśnień Minister Finansów wskazał m.in., że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że w Objaśnieniach jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wskazano obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego w sytuacji gdy „udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”. W dalszej części Minister Finansów wskazał również, że wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT podlegałoby np. „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

Należy również zauważyć, że w treści Objaśnień Minister Finansów posłużył się pojęciami nie funkcjonującymi w systemie prawa podatkowego, takimi jak „usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowane w produkcie lub usłudze”. Jednak odwołanie się do terminu „inkorporować” może sugerować, że intencją Ministra Finansów było objęcie zakresem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tych kosztów, które były uwzględnione w kalkulacji Kosztów wytworzenia danego towaru lub produktu (skoro jest wskazane sformułowanie „w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych”). Na tej podstawie można uznać, że jeżeli podatnik w jakimkolwiek stopniu uwzględnił dany koszt w budżecie kosztów wytworzenia, to ten koszt będzie kwalifikował się do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka pragnie zauważyć, nie byłaby w stanie świadczyć usług transportowych polegających na przewozie przesyłek będących własnością klientów bez sprawnego przebiegu procesu zakupów niezbędnych dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to więc czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W związku z tym świadczenie Usług procurement ma kluczowe znaczenie w działalności Wnioskodawcy, jest bezpośrednio z nią związane i w związku z powyższym zdaniem Spółki podlega zaliczeniu do kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem towaru i świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że Opłaty za Usługi procurement zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towaru i świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Opłat za Usługi procurement nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.595.2018.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

‒ustalenia, czy koszty Opłaty za Usługi procurement nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

‒w części obejmującej czynności administracyjne za prawidłowe;

‒w części obejmującej pozostałe czynności wskazane we wniosku za nieprawidłowe;

‒zliczenia kosztów Opłaty za Usługi procurement do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 26 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1893/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 18 stycznia 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 31 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko zakresie:

‒braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów Opłaty za Usługi procurement w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

‒w części obejmującej czynności administracyjne jest prawidłowe;

‒w części obejmującej pozostałe czynności wskazane we wniosku jest nieprawidłowe;

‒zliczenia kosztów Opłaty za Usługi procurement do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych zawarli Państwo umowę ze spółką powiązaną z Grupy z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca”) na świadczenie usług w zakresie zakupów i przetargów (dalej: „Usługi” lub „Usługi procurement”). Usługodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT.

Przedmiotem wniosku są usługi w zakresie zakupów i przetargów – usługi procurement, które obejmują:

a)Czynności polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług – do grupowania PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

b)Czynności polegające na podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki – do grupowania PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

c)Czynności polegające na organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki – do grupowania PKWiU 82.99.19 – pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

d)Czynności polegające na zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development”) – do grupowania PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

e)Czynności polegające na koordynacji zaopatrzenia – do grupowania PKWiU: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowa, gdzie indziej niesklasyfikowane;

f)Czynności polegające na weryfikacji partnerów handlowych – do grupowania PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

g)Czynności polegające na czynnościach administracyjnych (m.in. obsługa systemu zakupowego GET) – do grupowania PKWiU: 82.1 1.10.0 - usługi związane z administracyjną obsługą biura.

W związku z powyższym Usługodawca dokonuje faktycznych czynności związanych z Usługami procurement na rzecz Spółki (obsługa przetargów, kierowanie zapytań ofertowych czy dokonywanie czynności kontraktowania umów itp.) w celu zapewnienia Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia ustalenia, czy Opłaty za Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

‒przejęcie zadań,

‒pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

‒pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

‒pomoc w rozwiązywaniu problemów,

‒pomoc w podejmowaniu decyzji,

‒przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

‒przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

‒przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

‒identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

‒przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

‒dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do których odwołują się również Państwo we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług procurement, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W ocenie tut. organu podatkowego, usługi w zakresie zakupów i przetargów obejmujące czynności administracyjne (m.in. obsługa systemu zakupowego) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych czynności wykonywanych przez świadczeniodawcę stwierdzić należy, że zasadnym jest przeanalizowanie zakresu „usług pośrednictwa” oraz „procurement”.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1)pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

2)zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

3)umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast usługi procurement obejmują całość procesu zakupowego od poszukiwania dostawców, przez ich selekcję i wybór, złożenie zamówienia, porównywanie ofert, wybór najlepszej, aż po koordynację zaopatrzenia. Procurement to szeroko rozumiane działania zakupowe, obejmujące proces wyboru zarządzania i kontroli baz dostawców, podpisywania kontraktów, planowania i realizacji zamówień, monitoringu działań zakupowych, odzwierciedla cały proces lub cykl zakupów, a nie tylko elementy taktyczne. ISM (Institute for Supply Management) definiuje Procurement jako funkcję organizacyjną, która obejmuje opracowywanie specyfikacji, analizę wartości, badania rynku dostawców, negocjacje, działania związane z zakupami, zarządzanie kontraktami, kontrolę zapasów, ruch, odbiór i przechowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Spółki – zakres znaczeniowy pojęcia „Usług procurement” jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli” oraz „badania rynku”.

Usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują czynności polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług; podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych.

Podstawą usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, obejmują one również czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu badania rynku, a także zarządzania procesem zakupów i kontroli, m.in. analiza i weryfikacja dostawców, negocjowanie/ustalanie cen oraz innych warunków zakupów, koordynacja zaopatrzenia.

Takie stanowisko poparł WSA w prawomocnym wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/19, w którym Sąd nie potwierdził zaprezentowanego przez Państwa stanowiska. W wyroku tym wskazał, że: „nie można zgodzić się z dokonaną przez Skarżącą kwalifikacją przedmiotowych usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.(…). Nabywane przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi w zakresie zakupów i przetargów (Usługi procurement) polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług; podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development”); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

W wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 Sąd ten orzekł, iż „usługi z obszaru zakupów polegające na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług w zakresie zakupów i przetargów przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (w szczególności co do preferowanych dostawców towarów i usług).

Niewątpliwie również usługi te zawierają w sobie istotny element w postaci zarządzania (kierowania) zakupami (polityką zakupową) w związku z ustalaniem cen i warunków handlowych, czy też koordynacją zaopatrzenia. Podobnie również usługi te zawierają w sobie istotny element kontroli, w szczególności w związku z weryfikacją partnerów. W tym kontekście nieodzowny jest również element znajomości rynku (poszczególnych rynków), który zakłada z konieczności badanie tychże.

(…)

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że celem wskazanych czynności nie jest zarządzanie, doradzanie, dostarczanie informacji na temat rynku dostawców, a de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych w zastępstwie Skarżącej, którego efektem nie jest (porada, decyzja, czy informacja) ale faktyczny rezultat wykonania danej czynności taki jak zawarcie kontraktu z dostawcami. W ocenie Sądu wskazane czynności operacyjne mają na tyle istotny komponent zarządzania, doradzania, dostarczania informacji, kontroli, że stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie oczywistym, pożądanym z punktu widzenia Skarżącej skutkiem jest ostateczne zawarcie kontraktu z dostawcami. Nie oznacza to jednak, że poszczególne czynności skutkujące zawarciem kontraktu z dostawcami, przestają mieć charakter usług doradczych, zarządzania itd. Skarżąca nabywa usługi w zakresie zakupów i przetargów, które polegają na doradzaniu, zarządzaniu, kontrolowaniu, badaniu rynku itd. i których ostatecznym efektem świadczenia, jest zawarcie kontraktu z dostawcami”.

Podsumowując, należy uznać, że usługi procurement, poza czynnościami administracyjnymi, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Państwa Wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 2 wniosku dotyczą kwestii, czy opisane we wniosku Opłaty za Usługi procurement można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i tym samym wyłączyć ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że tut. organ uznał, że usługi w zakresie zakupów i przetargów obejmujące czynności administracyjne (m.in. obsługa systemu zakupowego) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Poniższa odpowiedź dotyczy zatem pozostałych usług w zakresie zakupów i przetargów (usługi procurement) wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Spółki, Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym wyłączając ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, koszty wskazanych przez Państwa usług procurement należy rozpoznać jako koszty ogólne służące Państwa działalności, ponoszone bez związku z konkretną usługą transportową oferowaną przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący świadczonych usług procurement nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Koszty Opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z Państwa działalnością. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje świadczenie przez Spółkę konkretnych usług. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, nadzoru, koordynacji procesu zakupów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Stanowisko organu w tym zakresie zostało również potwierdzone w cytowanym powyżej wyroku WSA, w którym Sąd wskazał: „Zasadnie Organ stwierdził, że koszty usług Procurment należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy (…). Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotowe usługi polegają na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług, podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki („Contract Development”); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych.

Nabywane przez Skarżącą usługi z obszaru zakupów i przetargów, chociaż niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej (tj. świadczeniem usług transportowych polegających na przewozie przesyłek będących własnością klientów), to nie można przypisać im bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Związek poniesionych wydatków ze świadczeniem konkretnie oznaczonych usług transportowych ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie konkretnie oznaczonych usług transportowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie tychże usług. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wyświadczeniem konkretnej usługi transportowej (czego wymaga art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). Powyższe koszty odnoszą się zatem do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że wydatki te stanowią koszt wpływający na finalną cenę świadczonej usługi, bowiem są one konieczne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 339/19). Sąd nie neguje zasadności (konieczności) ponoszenia przedmiotowych wydatków dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w tym dla świadczenia przez nią usług transportowych), nie dostrzega jedynie związku tych wydatków, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.o.p.d.o.p. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie tyle wskazuje na związek ponoszonych kosztów ze działalnością gospodarczą podatnika (gdzie taki związek niewątpliwie występuje), ile zastrzega, że związek ten powinien być bezpośredni i dotyczyć świadczenia konkretnie oznaczonych usług (gdzie taki związek nie występuje).”

Podsumowując, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie konkretnej usługi.

W związku z tym, kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie uznania kosztów Opłaty za Usługi procurement za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).