Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.223.2023.2.AB

Zwolnienie od podatku VAT dostawy działek niezabudowanych i zabudowanych w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem działek niezabudowanych,

- zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem działek zabudowanych,

- braku zwolnienia z VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem działek na których znajdują się budowle nie będące Państwa własnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2023 r. oraz pismem z 25 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenie przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Część z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

 1. na podstawie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,

 2. przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,

 3. w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,

 4. w wyniku własnej działalności gospodarczej,

 5. przez inne czynności prawne,

 6. w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162; dalej: „ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

W wyniku wydanej przez Wojewodę (…) 14 marca 2022 r. decyzji nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zamierzenia polegającego na budowie pn.: „(…)” (dalej: „Decyzja”) Gmina otrzymała decyzje dotyczące ustalenia na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości stanowiących własność Gminy. Na mocy Decyzji niektóre nieruchomości stanowiące własność Gminy zostały przeznaczone na realizację ww. inwestycji drogowej. Na moment sporządzania niniejszego wniosku Decyzja nie jest prawomocna. Po uzyskaniu przez Decyzję prawomocności na jej mocy, w drodze wywłaszczenia, na Skarb Państwa przejdzie w szczególności własność objętych niniejszym wnioskiem nieruchomości należących do Gminy (dalej: „Nieruchomości"), wskazanych w poniższej tabeli:

Nieruchomości, stanowiące przedmiot opisanych wywłaszczeń, można podzielić na trzy kategorie:

 1) nieruchomości niezabudowane, które przed wydaniem Decyzji leżały na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - działki wskazane w powyższej tabeli w poz.: 4, 16 i 19 (dalej: „Nieruchomości niezabudowane”);

 2) nieruchomości zabudowane, na których na moment wydania Decyzji znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), przy czym zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle będą stanowiły na moment wywłaszczenia własność Gminy (z wyjątkiem znajdujących się na działkach nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) sieciach infrastruktury technicznej niebędących własnością Gminy i niebędących przedmiotem planowanych dostaw), tzn. zostały wybudowane przez nią lub Gmina nabyła ich własność w związku z nabyciem własności gruntu - działki wskazane w powyższej tabeli w poz.: 1-3, 5-15, 17-18, 20-27 (dalej: „Nieruchomości zabudowane”);

 3) nieruchomości zabudowane, na których na moment wydania Decyzji znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy czym zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle nie będą stanowiły na moment wywłaszczenia własności Gminy i nie będą przedmiotem planowanej dostawy - działki wskazane w powyższej tabeli w poz.: 28 i 29 (dalej: „Działki (...) i (...)”).

Nieruchomości niezabudowane

Na moment uprawomocnienia się Decyzji na Nieruchomościach niezabudowanych (tj. działkach (...), (...) i (...)) nie będą znajdowały się obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Dla Nieruchomości niezabudowanych nie obowiązuje / nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została/nie będzie dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Nieruchomości zabudowane

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

1) na działce nr (...) znajdować się będzie ogrodzenie z elementów prefabrykowanych, furtka drewniana, ogrodzenie z siatki, murek oporowy z prefabrykatów betonowych oraz chodnik z kostki i płyt betonowych;

2) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z płytek i kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

3) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik o nawierzchni z kostki betonowej, latarnia uliczna i sieci infrastruktury technicznej;

4) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej oraz latarnie uliczne;

5) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

6) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

7) na działce (...) znajdować się będzie parking o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

8) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

9) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

10) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnie uliczne oraz sieci infrastruktury technicznej;

11) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

12) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnia uliczna oraz sieci infrastruktury technicznej;

13) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł;

14) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z siatki i przęseł stalowych oraz sieć infrastruktury technicznej;

15) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej i asfaltowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

16) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej;

17) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnia uliczna wraz z linią zasilającą;

18) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł stalowych oraz sieci infrastruktury technicznej;

19) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł stalowych i siatki stalowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

20) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie, brama, furtka i utwardzony wjazd;

21) na działce (...) znajdować się będzie wjazd i chodnik z kostki betonowej, część rozdzielnicy elektrycznej oraz sieci infrastruktury technicznej;

22) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

23) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

24) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik o nawierzchni asfaltowej i kostki betonowej, ogrodzenie z przęseł metalowych oraz sieci infrastruktury technicznej.

Wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych stanowią budowle (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomości zabudowane były / są użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi, ciągi piesze, dojazdy do posesji itp.).

Budowle (lub ich części) znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie budowle (lub ich części) nie podlegały ulepszeniu przez Gminę o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Działki o nr (...) i (...)

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

1) na działce (...) znajdować się będą sieci infrastruktury technicznej;

2) na działce (...) znajdować się będzie fragment drogi krajowej.

Gmina pragnie wskazać, iż wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na Działce (...) i (...) stanowią budowle (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie Gmina nie jest właścicielem przedmiotowych naniesień i nie będą one przedmiotem planowanych dostaw.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Gmina pragnie wskazać, iż zostały złożone odwołania od decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 14 marca 2022 r., znak (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)". Odwołanie jest obecnie rozpatrywane przez (…). Z pozyskanych przez Gminę informacji od Wojewody termin załatwienia przedmiotowej sprawy został przedłużony do 31.07.2023 r. W sytuacji, gdy przez (…) utrzyma w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody stanie się ona ostateczna z dniem wskazanym w decyzji przez (…).

Ad.2.

Na moment wywłaszczenia działki niezabudowane nr (...), (...) i (...) zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nie stanowiły gruntu przeznaczonego pod zabudowę i nie były wydane dla ww. działek decyzje o warunkach zabudowy lub lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad.3.

Działka niezabudowana nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) i działka niezabudowana nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) zostały nabyte przez Gminę w drodze komunalizacji mienia państwowego tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działka niezabudowana nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) została nabyta przez Gminę od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2010 r. (Repertorium (…)) tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.4.

W związku z nabyciem działki niezabudowanej nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...), działki niezabudowanej nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) oraz działki niezabudowanej nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

Ad.5

Gmina nie wykorzystywała działek (...), (...) i (...) wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Działka nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie Decyzji (…) z dnia 20 września 1991 r., tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działka nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) została nabyta przez Gminę nieodpłatnie na podstawie Decyzji z dnia 15 grudnia 1996 r. tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W związku z nabyciem działki nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) oraz działki nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.3.

Gmina nie wykorzystywała działek (...) i (...) wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytania

 1. Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

 2. Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych, z wyłączeniem Działek o nr (...) i (...), na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

 3. Czy dostawa przez Gminę Działek o nr (...) i (...) na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

 2. Dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych, z wyłączeniem Działek o nr (...) i (...) na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

 3. Dostawa przez Gminę Działek o nr (...) i (...) na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, że niezależnie od faktu, że czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie będzie realizowana na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie decyzji, dostawa ta zostanie dokonana z mocy prawa, Gmina w tym przypadku powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, odpłatna dostawa przez Gminę Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w drodze wywłaszczenia stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Gmina będzie działa jako podatnik VAT.

Mając na względzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, dostawa nieruchomości na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Niemniej, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 1.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomościach niezabudowanych brak będzie na moment wywłaszczenia jakichkolwiek elementów spełniających definicję budowli lub ich części. Tym samym, przedmiotowe działki można uznać za niezabudowane.

Mając na uwadze powyższą okoliczność, dla oceny spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie czy Nieruchomości niezabudowane stanowić będą tereny budowlane.

W tym kontekście istotne jest, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie „ teren budowlany” dla celów VAT. Zgodnie z tym przepisem tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie uznaje się, że definicja art. 2 pkt 33 ww. ustawy ma charakter zamknięty i nie daje podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy czy ewidencja gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741, ze zm.; dalej: „UPZP”), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Gminie znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639. Tym niemniej, nie pozwala ona, w ocenie Gminy, na jednoznaczną konkluzję, czy w momencie dostawy na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości niezabudowane stanowić będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości niezabudowane nie są /nie będą objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Dlatego, zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanych (z terenów niemających charakteru budowlanego na tereny budowlane) nastąpi w następstwie przejścia własności z mocy prawa na Skarb Państwa. Gmina zaznacza, że zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W konsekwencji, najpierw dojdzie do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości.

Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”): z 19 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO, z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1 2.4012.421.2018.1.DC oraz z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.44.2022.2.AK.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Nieruchomości niezabudowanych będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Gminy, dostawa Nieruchomości zabudowanych, z wyłączeniem Działek o nr (...) i (...), korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, powierzchnię Nieruchomości zabudowanych zajmują m.in. drogi, chodniki, wjazdy na posesje, utwardzone tereny itp. Zdaniem Gminy, dla oceny czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT odnieść należy się do postanowień Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji w ocenie Gminy za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy uznać obiekty znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych, szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS wydawane w sprawach o podobnym stanie faktycznym, w których organ uznawał za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego m.in. takie obiekty jak: nawierzchnię utwardzoną w części kruszywem, w części asfaltem i w części płytami betonowymi, nawierzchnię utwardzoną betonem, asfaltem lub płytami jumbo, drogę utwardzoną trylinką betonową, drogę utwardzoną kamieniem naturalnym, jak chociażby interpretacje z 13 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.654.2017.2.AGW; z 1 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.996.2021.1.KK; z 17 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.293.2019.2.RS oraz z 30 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.249.2021.1.JK.

Ponadto, w ocenie Gminy, w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanych nie będą zachodzić przesłanki negatywne określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości zabudowane przed planowanym wywłaszczeniem były użytkowane m.in. jako ogólnodostępne drogi, place, ciągi piesze i chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających planowaną ich dostawę nie miało miejsca ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym, zdaniem Gminy uznać należy, iż dostawa Nieruchomości zabudowanych, z wyłączeniem Działek o nr (...) i (...), nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na ww. Nieruchomościach zabudowanych, nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu / ulepszeniu. Mając z kolei na uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynie okres dłuższy niż dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na Nieruchomościach zabudowanych nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawy te zdaniem Gminy korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

- interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS,

- interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3 1.4012.617.2018.2.IK,

- interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD.

Ad 3.

W ocenie Gminy, przedmiotem dostawy Działek o nr (...) i (...) będzie wyłącznie grunt, gdyż istniejące na nich naniesienia - budowle nie są własnością Gminy i stanowią ekonomiczną własność podmiotów trzecich. Sprzedaż takich gruntów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż na moment dostawy będą one zabudowane. Nie będą stanowić zatem terenu innego niż teren budowlany. W konsekwencji, dostawa Działki o nr (...) i (...) powinna zostać opodatkowana.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (np. interpretacja z 2 września 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.432.2019.2.EB) oraz wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. I FSK 889/16).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa Działek o nr (...) i (...) powinna podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, bowiem ani ustawa o VAT, ani przepisy aktów wykonawczych do niej nie przewidują innego od wyżej wskazanego zwolnienia dla przedmiotowej dostawy działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w przedmiotowym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanych nieruchomości gruntowych, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tak więc przeniesienie przez Państwa własności opisanych we wniosku działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 176 ze zm.):

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11i ust. 2 ww. ustawy:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu:

Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Jak już wcześniej wskazano przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w opisanym przypadku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. działki niezabudowane nr (...), (...) i (...) - grunty, na których, jak Państwo wskazali, nie będą znajdowały się obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Na dzień wywłaszczenia dla Nieruchomości niezabudowanych nie obowiązuje / nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych działek niezabudowanych nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Należy zatem stwierdzić, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki nr (...), (...) i (...) stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek niezabudowanych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe ww. działki będą terenem niezabudowanym (tj. brak naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego), niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy (grunty bowiem nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy), ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji przekazania przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanych.

Zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.  preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Stosownie do art. 3 Prawa budowlanego:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są również nieruchomości zabudowane nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), na których na moment wywłaszczenia będą znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle będą stanowiły na moment wywłaszczenia własność Gminy (z wyjątkiem sieci infrastruktury technicznej niebędących własnością Gminy i przedmiotem dostawy), tzn. zostały wybudowane przez nią lub Gmina nabyła ich własność w związku z nabyciem własności gruntu.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

 1) na działce nr (...) znajdować się będzie ogrodzenie z elementów prefabrykowanych, furtka drewniana, ogrodzenie z siatki, murek oporowy z prefabrykatów betonowych oraz chodnik z kostki i płyt betonowych;

2) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z płytek i kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

3) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik o nawierzchni z kostki betonowej, latarnia uliczna i sieci infrastruktury technicznej;

4) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej oraz latarnie uliczne;

5) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

6) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

7) na działce (...) znajdować się będzie parking o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

8) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

9) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

10) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnie uliczne oraz sieci infrastruktury technicznej;

11) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

12) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnia uliczna oraz sieci infrastruktury technicznej;

13) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł;

14) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z siatki i przęseł stalowych oraz sieć infrastruktury technicznej;

15) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej i asfaltowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

16) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej;

17) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej, latarnia uliczna wraz z linią zasilającą;

18) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł stalowych oraz sieci infrastruktury technicznej;

19) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie z przęseł stalowych i siatki stalowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

20) na działce (...) znajdować się będzie ogrodzenie, brama, furtka i utwardzony wjazd;

21) na działce (...) znajdować się będzie wjazd i chodnik z kostki betonowej, część rozdzielnicy elektrycznej oraz sieci infrastruktury technicznej;

22) na działce (...) znajdować się będzie chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

23) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik z kostki betonowej oraz sieci infrastruktury technicznej;

24) na działce (...) znajdować się będzie droga o nawierzchni asfaltowej, chodnik o nawierzchni asfaltowej i kostki betonowej, ogrodzenie z przęseł metalowych oraz sieci infrastruktury technicznej.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że w stosunku do budowli posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem - jak wskazali Państwo we wniosku – budowle (lub ich części) znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie budowle (lub ich części) nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie dostawa gruntów, na których znajdują się ww. budowle - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek zabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będą działki nr (...) i (...) na których znajdują się budowle (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego, które nie są Państwa własnością i nie będą przedmiotem dostawy.

Zatem naniesienia znajdujące się na działkach nr (...) i (...) nie stanowią Państwa własności, lecz odrębnego podmiotu. W związku z tym, przeniesienie ich własności nie będzie objęte zakresem Transakcji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją dostawy działek gruntu nr (...) i (...) wraz budowlami, które na moment wywłaszczenia nie będą stanowiły Państwa własności. Nie sposób zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działek nr (...) i (...) wraz ze znajdującym się na nich budowlami.

Tak więc, w przypadku dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie działek nr (...) i (...) będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach tych posadowione są budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Podsumowując, dostawę ww. działek należy uznać za dostawę terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie działek nr (...) i (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na ten fakt należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki nr (...) i (...)  wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Działka nr (…) i nr (…), z której w wyniku dokonanego podziału powstała działka nr (...) i nr (...) zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie Decyzji Wojewody tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działek z których powstały działki nr (...) i nr (...) nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tych nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ponadto ww. działki nr (...) i nr (...) nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek nr (...) i nr (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek nr (...) i nr (...) (na których znajdują się budowle nie będące Państwa własnością oraz nie będące przedmiotem dostawy), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek nr (...) i nr (...) będzie opodatkowane właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.