Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.192.2023.2.JG

Prawo Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT RR w przypadku, gdy w trakcie współpracy Rolnik dokonał zmiany formy opodatkowania z czynnego podatnika VAT na Rolnika Ryczałtowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT RR w przypadku, gdy w trakcie współpracy Rolnik dokonał zmiany formy opodatkowania z czynnego podatnika VAT na Rolnika Ryczałtowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka prowadzi ubój bydła, trzody chlewnej, produkcję wyrobów, przetwórstwo oraz sprzedaż mięsa. Dodatkowo prowadzi również działalność w zakresie produkcji tłuszczów pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, wytwarzania gotowych posiłków i dań, produkcji gotowych pasz i karmy dla zwierząt, magazynowania oraz przechowywania towarów. Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe, w skład którego wchodzi 8 nowoczesnych zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży oraz zakupu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie nieprzerwanego zaopatrzenia surowcowego na podstawie pisemnej umowy podjęła współpracę z Rolnikami w zakresie nabywania produktów rolnych oraz usług rolnych. W zależności od rodzaju wybranej przez Rolnika formy opodatkowania Spółka z tytułu nabywania tych produktów czy usług ewidencjonuje je dwoma rodzajami faktur według poniższego:

a)w przypadku Rolnika Ryczałtowego, zidentyfikowanego na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022. 931) prowadzącego gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym na podstawie zawartej ze Spółką pisemnej umowy Wnioskodawca wystawia faktury VAT RR z 7% stawką zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabywania produktów rolnych lub/i nabywania usług rolnych.

b)w przypadku Rolnika będącego podatnikiem VAT czynnym prowadzącego działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym na podstawie pisemnej Umowy Spółka otrzymuje faktury VAT, na których na powyższą usługę zastosowano stawkę 8% podatku od towarów i usług z tytułu nabywania produktów rolnych oraz usług rolnych na rzecz Spółki. Rolnik świadczący powyższą usługę czy sprzedający produkty rolne jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie wieloletniej współpracy i zmieniającym się otoczeniem biznesowym zdarzają się czasami sytuacje gdy Rolnik w trakcie trwania umowy zmienia dotychczasową formę opodatkowania. Dotyczy to przypadków zarówno przejścia Rolnika Ryczałtowego na zasady ogólne, gdy staje się czynnym podatnikiem VAT jak również w przypadku przejścia Rolnika będącego podatnikiem VAT czynnym na szczególne procedury rozliczenia dedykowane Rolnikom Ryczałtowym. Problem pojawia się w momencie, gdy o tej zmianie Spółka nie zostanie w terminie przez Rolnika poinformowana, czego konsekwencją jest błędne udokumentowanie transakcji, a co za tym idzie błędne jej opodatkowanie. Oczywiście błąd ten można skorygować, co jest potwierdzone w wydanej dla Spółki Interpretacji Indywidualnej (IPPP2/443-598/13-2/KG z 10 września 2013 r.), w której Organ wskazuje, iż mimo że dotychczasowe przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii korekt faktur VAT RR, to Spółka nie może być pozbawiona możliwości jej korygowania. Jednak mimo prawa do skorygowania to wątpliwości Spółki pojawiają się w kwestii zachowania prawa Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych w sytuacji, gdy Spółka pierwotnie uregulowała zobowiązanie wynikające z błędnie wystawionej faktury VAT, a następnie w wyniku obowiązku skorygowania błędu wystawiła prawidłową fakturę VAT RR. Z zastrzeżeniem iż na podstawie woli dwóch stron Rolnik nie zwrócił pierwotnej płatności dokonanej przez Spółkę na jego rzecz, tylko wartość ta zgodnie z ustaleniami została zaliczona na poczet rozliczenia zobowiązania z tytułu prawidłowo wystawionej faktury VAT RR.

Sytuacja ta ma miejsce, gdy Spółka pierwotnie otrzymała od Rolnika fakturę VAT, a następnie korektę ze względu na zmianę jego formy opodatkowania, gdyż okazało się że w dacie dostawy produktów rolnych Rolnik nie posiadał już statusu podatnika podatku VAT. Po otrzymaniu tego typu informacji Rolnik był zobligowany do skorygowania błędnie udokumentowanej transakcji, a Spółka była zobligowana do udokumentowania i rozliczenia jej jako Nabywca płodów rolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego fakturą VAT RR. W tym przypadku sprawa byłaby prosta gdyby w ślad za wystawieniem korekty do faktury VAT oraz faktury VAT RR strony dokonały zwrotu zapłat rozliczając tym samym stan rozrachunków. Jednak w praktyce przeważnie Strony decydują że pierwotna płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Rolnika nie będzie przez niego na konto Spółki zwrócona, ale wolą stron zaliczona na poczet prawidłowo wystawionej faktury VAT RR. Może się zdarzyć, że ustalenia te zostaną uzgodnione już po dacie wystawienia przez Spółkę faktury VAT RR, uniemożliwiając naniesienie na fakturze VAT RR danych identyfikujących dokument potwierdzający zapłatę za nabyte produkty rolne, a dodatkowo na pierwotnym dokumencie potwierdzającym zapłatę widnieje numer faktury VAT, a nie numer i data wystawienia faktury VAT RR.

W tym momencie pojawia się wątpliwość Spółki, co do spełnienia w takim przypadku przesłanek wynikających z zapisów art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT, a mianowicie wystawiona faktura VAT RR z przyczyn niezależnych od Spółki, nie będzie zawierała danych identyfikujących dokument potwierdzający dokonanie płatności, a dodatkowo na pierwotnym dokumencie zapłaty będzie widniał numer pierwotnej faktury VAT, a nie jak na to wskazują przytoczone wyżej przepisy: numer i datę wystawienia faktury VAT_RR.

Państwa zapytanie sformułowane w niniejszym Wniosku wynika z potrzeby potwierdzenia prawa Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT RR, która pierwotnie była udokumentowana zwykłą fakturą VAT sprzedaży wystawioną przez Rolnika – podatnika VAT na rzecz Spółki. Wątpliwości Spółki pojawiają się, gdy już po wystawieniu faktury VAT RR, Strony ustaliły że wcześniej dokonana płatność zostanie zaliczona na poczet prawidłowo wystawionej faktury VAT RR, w związku z powyższym Spółka nie miała możliwości umieszczenia na fakturze VAT RR danych identyfikujących dokument potwierdzający dokonanie płatności, a dodatkowo na pierwotnym potwierdzeniu przelewu widnieje numer faktury VAT, a nie numer faktury VAT RR, co więcej nie ma też informacji o dacie wystawienia w kontekście spełnienia przesłanej art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT nabywający produkty rolne lub wykonane przez Rolnika Ryczałtowego usługi rolnicze spełnia przesłanki wynikające z zapisów art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT, co jest jednoznaczne z zachowaniem prawa Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT RR w przypadku gdy w trakcie współpracy Rolnik dokonał zmiany formy opodatkowania z czynnego podatnika VAT na status Rolnika Ryczałtowego. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym z przyczyn niezależnych od Spółki, Spółka na wystawionej fakturze VAT RR nie miała możliwości umieszczenia danych identyfikujących dokument potwierdzający zapłatę za nabyte produkty rolne, a dodatkowo na pierwotnym dokumencie potwierdzającym dokonanie płatności widnieje numer pierwotnej błędnie wystawionej faktury VAT, a nie numer i data wystawienia Faktury VAT RR?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 pojęcie „Rolnika Ryczałtowego” jest rozpoznane jako dokonującego dostawy produktów rolnych oraz świadczącego usługi rolne.

W myśl art. 115 ustawy o VAT Rolnikowi Ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika VAT, który rozlicza ten podatek przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego podatku.

Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie nieprzerwanego zaopatrzenia surowcowego dokonuje zakupu płodów rolnych zarówno od Rolników będących podatnikami VAT czynnymi jak i od Rolników Ryczałtowych (RR) w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 931  t. j., dalej ustawa o VAT), tj. rolników dokonujących dostaw produktów rolnych lub świadczących usługi rolnicze, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W przypadku nabywania zwierząt od Rolnika Ryczałtowego Spółka wystawia fakturę VAT RR z 7% stawką zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku nabywania od Rolników będących czynnymi podatnikami VAT Spółka otrzymuje od Rolnika wystawioną przez niego fakturę VAT ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie której Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym sposób postępowania w przypadku zmiany formy opodatkowania przez Rolnika należy rozpatrywać dwutorowo, tzn.

a)w przypadku przejścia Rolnika Ryczałtowego na zasady ogólne kiedy staję się podatnikiem VAT czynnym oraz;

b)w przypadku przejście Rolnika będącego podatnikiem VAT czynnym na szczególne procedury rozliczenia dedykowane Rolnikom Ryczałtowym.

W omawianym we wniosku stanie faktycznym Spółka na podstawie zawartej umowy nabywa od Rolnika Ryczałtowego produkty rolne, w ramach Umowy Rolnik Ryczałtowy dodatkowo składa oświadczenie o tym, że korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. W ramach wieloletniej współpracy z Rolnikami Spółka miała w kilku przypadkach do czynienia z sytuacjami kiedy w trakcie trwania Umowy Współpracy Rolnik posiadający status czynnego podatnika VAT nie poinformował Spółki o przejściu z zasad ogólnych na status Rolnika Ryczałtowego, a co więcej błędnie wystawił fakturę VAT sprzedaży zamiast rozliczyć ten rodzaj transakcji wystawioną przez Nabywcę produktów rolnych fakturą VAT RR.

I właśnie w tym przypadku, czyli przejścia Rolnika będącego podatnikiem VAT czynnym na szczególne procedury rozliczenia dedykowane Rolnikom Ryczałtowym pojawiają się wątpliwości Spółki co do zachowania prawa Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku, gdyż zachowanie tego prawa poprzedzone jest spełnieniem wielu przesłanek dla Spółki co w omawianym przypadku nie jest do końca oczywiste. W Państwa ocenie, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z racji spełnienia przesłanek wynikających z art. 116 ust. 6 pkt. 1- 3 w sposób pośredni, a nie w sposób bezpośredni, wynikający wprost z przytoczonych aktów prawnych.

Spółka w ramach wieloletniej współpracy z Rolnikami Ryczałtowymi w myśl art. 116-118 ustawy o VAT w celu prawidłowej ewidencji tego typu transakcji przywiązuje ogromną wagę do prawidłowości ich rozliczeń i stosuje szczególne procedury wskazane w Ustawie o VAT to sporadycznie zdarzają się sytuacje, które nie są jednoznaczne i nie wskazują wprost czy bezpośrednio zostały spełnione wymagane przesłanki, a w omawianym przypadku zdaniem Spółki przesłanki te pośrednio zostały spełnione. W związku z powyższym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres, w którym dokonano pierwotnej zapłaty.

Dodatkowo oprócz spełnienia powyższych przesłanek Spółka wypełnia szereg innych obowiązków również wynikających z pozostałych przepisów prawa podatkowego dotyczących Rolników Ryczałtowych, między innymi obligatoryjnie wymagane jest posiadanie w dokumentacji Spółki oświadczenia Rolnika Ryczałtowego, zgodnie z którym Rolnik ten „oświadcza, że jest Rolnikiem Ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Zdarzają się przypadki zmiany przez Rolników Ryczałtowych formy opodatkowania i mimo posiadanego przez Spółkę pisemnego oświadczenia Rolnika, iż jest Rolnikiem Ryczałtowym to okazuje się, że takowym Rolnikiem już nie jest w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Często sytuacje te ujawniane są dopiero w trakcie kontroli organów skarbowych, a powodem niepoinformowania o tym fakcie Spółki przez Rolnika jak się najczęściej okazuje jest ich niewiedza o istnieniu obowiązku w tym zakresie. Posiadane przez Spółkę oświadczenie Rolnika Ryczałtowego niejako obliguje Spółkę do wystawienia faktury VAT RR ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym zawarcie w zapłacie należności za produkty rolne również kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż jedyną formą w jakiej podatnik potwierdza status swojego kontrahenta jako Rolnika Ryczałtowego jest właśnie to oświadczenie składane zgodnie z wymogami art. 116 ustawy o VAT, co więcej ustawodawca nie udostępnił podatnikowi żadnego innego narzędzia umożlwiającego sprawdzenie poprawności czy prawdziwości złożonego przez Rolnika oświadczenia.

Przepisy ustawy o VAT również nie regulują odrębnie zasad korygowania faktur VAT RR wystawianych przez czynnych podatników VAT, będących nabywcami produktów rolnych od Rolników Ryczałtowych, w związku z tym Spółka stosuje zasady ogólne obowiązujące przy wystawianiu faktur korygujących w myśl zapisów art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 931).

Dodatkowo zgodnie z wydaną dla Spółki interpretacją indywidualną (IPPP2/443-598/13-2/KG z 10 września 2013 r.), w której Organ wskazuje że mimo iż: „...ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z Rolnikami Ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią wobec braku przepisów szczególnych — przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT...”

Państwa zdaniem, Spółka z racji powyższego korygowania pierwotnej faktury VAT wystawionej przez Rolnika, a która po czasie okazała się błędnie wystawionym dokumentem nie traci prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku. I bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że Strony zgodnie uzgodniły iż Rolnik nie zwróci dokonanej przez Spółkę na jego rzecz płatności z tytułu błędnie wystawionej faktury VAT (8%), a płatność ta zostanie zaliczona na poczet właśnie prawidłowo wystawionej faktury VAT RR (7%). Dodatkowo w praktyce zdarzają się sytuacje, że ustalenia co do sposobu formy rozliczenia powyższych transakcji są uzgadniane już po wystawieniu prawidłowej faktury VAT RR, na której z racji braku jeszcze tego typu informacji nie są zawarte dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie zapłaty a co więcej na pierwotnym dokumencie zapłaty widnieje numer błędnie wystawionej faktury VAT, a nie numer i datę wystawienia faktury VAT RR.

W Państwa ocenie, Spółka w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnia przesłanki art. 116 ust. 6 pkt 1-3, tzn. gdy poddamy te przepisy głębszej analizie to po numerze błędnie wystawionej pierwotnej fakturze VAT Spółka jest w stanie przypisać dokument potwierdzający zapłatę do faktury VAT RR. Oczywiście jest to proces bardziej złożony, wymagający prześledzenia całej ścieżki dokumentowania opisanej powyżej transakcji, ale umożliwiający identyfikację prawidłowo wystawionej faktury VAT RR z dokumentem potwierdzającym zapłatę jak również umożliwiający identyfikację dokumentu potwierdzającego zapłatę z wystawioną fakturą VAT RR.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, każda taka zmiana formy opodatkowania powinna być rozpatrywany indywidualnie, ponieważ zgodnie z art. 116 ust 6 pkt. 1-3 zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem że: (...) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Co więcej oprócz spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów prawa żaden przepis, a już szczególnie ustawa o VAT, nie zabrania podatnikowi ani korygować ani rozliczać według uznania rozrachunków pomiędzy Spółką a Rolnikiem Ryczałtowym w przypadku korygowania błędnie zaewidencjonowanych dokumentów. W konsekwencji należy uznać, że skoro przepisy prawa podatkowego nie zabraniają takiego sposobu rozliczania rozrachunków, to tym bardziej nie mogą wyłączyć Spółki z prawa do obniżenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z racji korygowania i rozliczania tego typu transakcji.

Z racji braku uregulowań dedykowanych korygowaniu szczególnego typu faktur, jakimi są faktury VAT RR ustawodawca nie uregulował również sposobu czy zachowania prawa Spółki w omawianym przypadku. W związku z powyższym, Państwa zdaniem, sam sposób rozliczenia korygowanych dokumentów bez konieczności zwrotu płatności nie powinien powodować utraty prawa do obniżenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, iż omawiany we wniosku stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w wydanych do tej pory interpretacjach indywidualnych. Interpretacje dostępne na ministerialnych stronach dotyczą głównie kwestii korygowania faktur VAT RR, dla przykładu interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy 0461-ITPP1.4512.932.2016.1.MS z 24 lutego 2017 r. wskazuje, iż w przypadku korekt: „(...) Przechodząc zatem do kwestii skorygowania wystawionych przez Spółkę faktur VAT_RR dla tego dostawcy (tj. składającym oświadczenie o posiadanym statusie rolnika ryczałtowego, gdy w rzeczywistości nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy), w sytuacji gdy to jego żona jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym powinna dokumentować sprzedaż produktów z tego gospodarstwa należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT (...)”.

Dodatkowo zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 228/19 możliwość łączenia dwóch statusów (Rolnika VAT oraz Rolnika Ryczałtowego) dopuszczalne jest tylko w sytuacji gdy oprócz działalności objętej definicją Rolnika Ryczałtowego, Rolnik ten prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą, ale inną niż dostawa produktów rolnych lub świadczenie usług rolniczych. Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 991/15 z 2 marca 2017 r., I FSK 584/17 z 7 marca 2019 r. oraz I FSK 491/19 z 26 czerwca 2019 r.) wyrażają jednolite stanowisko co do zakazu utrzymania podwójnego statusu w obszarze podatku od towarów i usług - Rolnika Ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania i podatnika czynnego VAT opodatkowanego z tytułu dostaw towarów i usług na zasadach ogólnych. Każda dostawa Rolnika Ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu, a zwolnienie to ma charakter niepodzielny, a jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również rezygnacja z tego zwolnienia może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części gdyż albo cała działalność Rolnika Ryczałtowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo żadna jej część. Z punktu widzenia ewidencjonowania transakcji w ramach współpracy z Rolnikami tego typu ograniczenia również rodzą ryzyko występowania pomyłek szczególnie właśnie przy zmianie formy opodatkowania ze względu na powstanie obowiązku bądź rezygnacji lub utraty prawa do zwolnienia.

Reasumując, skutkiem prawno-podatkowym wynikającym z wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług będzie potwierdzenie prawidłowości postępowania Spółki przy nabywaniu produktów rolnych w przypadku zmiany formy opodatkowania przez Rolnika, co wiąże się z koniecznością dokonania korekty błędnie wystawionej przez Rolnika faktury VAT i wystawieniu przez Spółkę prawidłowej faktury VAT RR przy jednoczesnym ustaleniu stron o braku konieczności zwrotu wcześniej zrealizowanych płatności i zaliczeniu ich na poczet poprawnie wystawionej faktury VAT RR. A ze względu na późniejszy termin uzgodnień co do zaliczenia pierwotnej zapłaty na poczet faktury VAT RR, niż data wystawienia poprawnej faktury VAT RR, faktura ta nie będzie zawierała danych dokumentu potwierdzającego dokonanie płatności a dodatkowo pierwotny dokument potwierdzający dokonanie zapłaty będzie zawierał dane błędnie wystawionej przez Rolnika pierwotnej faktury VAT. Zdaniem Spółki, mimo powyższej rozbieżności dat to Spółka spełniła przesłanki art. 116 ust. 6 pkt. 1-3, umożliwiając identyfikację dokumentu potwierdzającego zapłatę za nabycie produktów rolnych przy jednoczesnym umożliwieniu powiązania powyższego potwierdzenia przelew u z prawidłowo wystawioną fakturą VAT RR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy:

Stosownie do cytowanego wyżej przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 2 pkt 15 ustawy:

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 19 ustawy:

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W odniesieniu do nabywanych produktów lub usług rolnych od Rolnika Ryczałtowego, należy powołać przepisy art. 115 – 118 ustawy, które określają szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych, w tym zasady nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 115 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura VAT RR wskazuje przepis art. 116 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy :

Jak stanowi przepis art. 116 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że w rozdziale ustawy odnoszącym się do szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, w art. 117 ustawy zostało wskazane, że:

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.  Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Dokonywanie dostaw produktów rolnych jak również świadczenie usług rolniczych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Ponadto wskazać należy, że w myśl dyspozycji art. 118 ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatkiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne bądź usługi rolnicze od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności podjęła współpracę z Rolnikami w zakresie nabywania produktów rolnych oraz usług rolniczych. W zależności od rodzaju wybranej przez Rolnika formy opodatkowania Spółka z tytułu nabywania tych produktów czy usług ewidencjonuje je dwoma rodzajami faktur: w przypadku Rolnika Ryczałtowego Spółka wystawia faktury VAT RR ze stawką zryczałtowanego zwrotu podatku, w przypadku Rolnika będące podatnikiem VAT czynnym Spółka otrzymuje faktury VAT od Rolnika. Zdarzają się czasami sytuacje gdy Rolnik w trakcie trwania umowy zmienia dotychczasową formę opodatkowania. Dotyczy to przypadków zarówno przejścia Rolnika Ryczałtowego na zasady ogólne, jak również w przypadku przejścia Rolnika będącego podatnikiem VAT czynnym na szczególne procedury rozliczenia dedykowane Rolnikom Ryczałtowym. Zdarzają się sytuacje, że o tej zmianie Spółka nie zostanie w terminie przez Rolnika poinformowana, czego konsekwencją jest błędne udokumentowanie transakcji, a co za tym idzie błędne jej opodatkowanie. W takich sytuacjach Spółka pierwotnie otrzymała od Rolnika fakturę VAT, a następnie korektę ze względu na zmianę jego formy opodatkowania, gdyż okazało się że w dacie dostawy produktów rolnych Rolnik nie posiadał już statusu podatnika podatku VAT. Po otrzymaniu tego typu informacji Rolnik był zobligowany do skorygowania błędnie udokumentowanej transakcji, a Spółka była zobligowana do udokumentowania i rozliczenia jej jako Nabywca płodów rolnych. Strony decydują, że pierwotna płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Rolnika nie będzie przez niego na konto Spółki zwrócona, ale zaliczona na poczet prawidłowo wystawionej faktury VAT RR.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Spółka nabywająca produkty rolne lub wykonane przez Rolnika Ryczałtowego usługi rolnicze spełnia przesłanki wynikające z zapisów art. 116 ust. 6 pkt. 1-3 ustawy, czyli zachowuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT RR w przypadku, gdy w trakcie współpracy Rolnik dokonał zmiany formy opodatkowania z czynnego podatnika VAT na status Rolnika Ryczałtowego.

Wskazali Państwo, że Spółka otrzymała od Rolnika korektę faktury ze względu na zmianę jego formy opodatkowania, gdyż w dacie dostawy produktów rolnych Rolnik nie posiadał już statusu czynnego podatnika podatku VAT. Z wniosku wynika również, że z przyczyn niezależnych od Spółki, Spółka na wystawionej fakturze VAT RR nie miała możliwości umieszczenia danych identyfikujących dokument potwierdzający zapłatę za nabyte produkty rolne, a dodatkowo na pierwotnym dokumencie potwierdzającym dokonanie płatności widnieje numer pierwotnej błędnie wystawionej faktury VAT, a nie numer i data wystawienia Faktury VAT RR.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że wypłacony zwrot podatku stanowi dla Spółki, jako nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalnie, gdy nabycie produktów rolnych przez podatnika związane jest z dostawą opodatkowaną, w określonym terminie nastąpiła zapłata należności na rachunek bankowy podmiotu będącego rolnikiem ryczałtowym w chwili realizacji dostawy, a w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne wskazano dane faktury potwierdzającej nabycie, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku. Wskazać należy w tym miejscu, że istota przyjętego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług gwarancjach realizacji uprawnienia nabywcy produktów do odzyskania zwrotu naliczonego rolnikowi ryczałtowemu podatku, nie zaś w utrudnianiu, czy też uniemożliwianiu wykonywania tego uprawnienia.

Fakt, iż Rolnik w odpowiednim momencie nie poinformował Spółki o zmianie statusu z podatnika VAT czynnego na Rolnika Ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, nie może powodować utraty przysługującego uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku tylko z tego względu, iż dostawca produktów rolnych (Rolnik Ryczałtowy) zmienił swój status podatkowy i nie powiadomił nabywcy produktów rolnych (Spółki) o tym fakcie.

Zauważyć należy, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W przedmiotowej sprawie pomimo tego, że warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy nie będą spełnione, gdyż jak Państwo wskazali wystawiona faktura VAT RR nie będzie zawierała danych identyfikujących dokument potwierdzający dokonanie płatności, a na pierwotnym dokumencie zapłaty będzie widniał numer pierwotnej faktury VAT, nie można odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazali Państwo, że umożliwią powiązanie dokumentu potwierdzającego zapłatę za nabycie produktów rolnych z prawidłowo wystawioną fakturą VAT RR, a tym samym będzie możliwe przyporządkowanie konkretnej faktury do nabytych produktów rolnych.

W konsekwencji Spółce przysługuje zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, gdyż jak już zostało wskazane istota przyjętego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego wyraża się w znajdujących swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług gwarancjach realizacji uprawnienia nabywcy produktów do odzyskania zwrotu naliczonego rolnikowi ryczałtowemu podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że to w gestii Spółki jest wykazanie powiązania dokumentów związanych z nabyciem od Rolnika produktów rolnych z prawidłowo wystawioną fakturą VAT RR.

Podkreślić należy również, że warunki współpracy Stron transakcji powinny być określane w ten sposób, aby możliwe było prawidłowe wypełnianie przez Strony obowiązków wynikających z ustawy o VAT, jak również możliwe było korzystanie przez Strony z przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, po spełnieniu wymogów wynikających z tych przepisów.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).