Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.261.2023.2.JK3

Czy z tytułu sprzedaży udziałów w gruntach rolnych w 2023 roku lub w 2024 roku ma Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒prawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, który Pani mama nabyła w spadku po Pani babci,

‒nieprawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, który Pani mama nabyła w spadku po swoim bracie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2023 r. (wpływ 24 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2021 r. nabyła Pani udziały w gospodarstwie rolnym w drodze spadku. Spadkodawczyni (Pani mama) nabyła je również w drodze spadku, po części po swojej mamie w 2008 r., po części po bracie przyrodnim w 2018 r. Brat przyrodni również nabył udziały w tej nieruchomości w drodze spadku, gdyż gospodarstwo to znajduje się w posiadaniu Pani rodziny od końca lat czterdziestych ubiegłego wieku. Wyjaśnia Pani szczegółowo:

2008 r.- śmierć Pani babci. Spadkobiercami są: Pani mama i jej rodzeństwo.

2018 r.- śmierć jednego z braci, który był kawalerem. Spadkobiercami są: Pani mama i pozostałe rodzeństwo.

2021 r.- śmierć Pani mamy, której Pani jest jedyną spadkobierczynią.

Nadmienia Pani, że w związku planowaną sprzedażą grunty te nie utraciłyby charakteru rolnego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W temacie przynależności gruntów rolnych do gospodarstwa rolnego prostuje Pani: przedmiotowa nieruchomość to jedynie grunty rolne, bez budynków, lub ich części, urządzeń czy inwentarza. Zgodnie z wypisem rejestru gruntu są to grunty orne. Nie ma Pani jeszcze nabywcy, ale zakłada Pani, że będzie rolnikiem chcącym powiększyć swoje gospodarstwo rolne. Łączna powierzchnia gruntów to 3,46 ha, z czego Pani udział wynosi 1/3, czyli 1,15 ha.

Pytanie

Czy z tytułu sprzedaży udziałów w gruntach rolnych w 2023 roku lub w 2024 roku ma Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe gospodarstwo rolne (udziały) nabyła Pani w drodze spadku, to zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy PIT, nabyła Pani tę nieruchomość w dacie nabycia jej przez spadkodawcę. Spadkodawca (Pani mama) nabyła przedmiotową nieruchomość (udziały) również w drodze spadku, w części w roku 2008, w części w roku 2018. Część nabyta w 2008 r. jest bezsporna, gdyż od końca roku kalendarzowego 2008 minęło ponad 5 lat, więc ta część nieruchomości rolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również część nabyta w 2018 r. nie podlega opodatkowaniu, gdyż Pani spadkodawczyni nabyła tę część (te udziały) gospodarstwa w drodze spadku, czyli zgodnie z art. 10 ust. 5 w dacie nabycia gospodarstwa przez jej spadkodawcę, co nastąpiło w roku 2008. Tak więc przedmiotowe gospodarstwo rolne (Pani udziały w tym gospodarstwie) nawet, gdyby zostało sprzedane jeszcze w 2023 r. nie stanowiłoby dla Pani źródła przychodu i nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od momentu jego nabycia do daty sprzedaży w 2023 r. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, a w związku z planowaną sprzedażą grunty te nie utraciłyby charakteru rolnego. Również sprzedaż w 2024 roku nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od momentu jego nabycia do daty sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 5 lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy:

Na podstawie tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziały w nieruchomości nabyła Pani w spadku.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz.1360 ze zm.):

Stosownie do art. 924 cytowanego Kodeksu:

Z kolei art. 925 wskazanego Kodeksu stanowi, że:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę udziałów w przedmiotowej nieruchomości, tj.: w przedmiotowej sprawie – data nabycia udziału w nieruchomości przez Pani mamę:

‒2008 r. - w odniesieniu do udziału w ww. nieruchomości nabytego przez Pani mamę w spadku po Pani babci,

‒2018 r. - w odniesieniu do udziału w ww. nieruchomości nabytego przez Pani mamę w spadku po bracie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej planowana przez Panią sprzedaż udziału w ww. nieruchomości (tj. udział w gruntach rolnych) nabytego przez Pani mamę w spadku po Pani babci w 2008 r., nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału przez spadkodawcę, tj. Pani mamę. W związku z powyższym, nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tego udziału.

Zatem Pani stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, który Pani mama nabyła w 2018 r. w spadku po swoim bracie należy wskazać, że przepis art.10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie to nie spadkobiercy, ale tylko i wyłącznie spadkodawca (tj. Pani mama) mogłaby doliczyć do wskazanego okresu, okres nabycia przez spadkodawcę, po którym ona sama dziedziczyła.

Zatem, planowana sprzedaż udziału w ww. nieruchomości, w części w jakiej został nabyty przez Pani mamę w 2018 r. w spadku po bracie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie, tj. w 2023 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6d przytoczonej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy podatkowej:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333):

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

‒sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

‒grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie udział w nieruchomości stanowiący gospodarstwo rolne (grunty zakwalifikowane jako grunty orne) i w związku planowaną sprzedażą grunty te nie utracą charakteru rolnego, to zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez Panią w 2023 r. ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości nabytych po zmarłej mamie (w części nabytej przez Pani mamę w 2018 r.) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Nie będzie miała Pani obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast sprzedaż w 2024 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Pani mamę w 2018 r. w spadku po bracie nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału przez spadkodawcę, tj. Pani mamę.

Pani stanowisko w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej przez Pani mamę w 2018 r. w spadku po swoim bracie jest nieprawidłowe, gdyż jak wyjaśniono art. 10 ust. 5 wskazuje tylko i wyłącznie na nabycie przez spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).