Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2023.2.DK

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2023 r. (wpływ 3 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest zatrudniona na etacie, co stanowi jej podstawowe źródło utrzymania.

Ze środków zaoszczędzonych w latach ubiegłych, pochodzących z podziału majątku po rozwodzie oraz po spadku otrzymanym w 2021 r. po ojcu. Nabyła Pani w 2021 r. do majątku prywatnego nieruchomość gruntową w (...), na której rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego dwulokalowy, z przeznaczeniem na swoje cele mieszkaniowe oraz dla swojej matki (dalej: „Dom”), która po śmierci ojca była sama. Dom jest w obecnie w trakcie budowy.

Ponadto, w 2022 r., ze względu na wzrost inflacji, przy jednoczesnym braku alternatywy, Wnioskodawczyni nabyła 2 działki, o łącznej pow. 3002 m², ze środków pochodzących z kredytu oraz wkładu własnego, dalej: „Działka”.

W 2022 r. ze względów osobistych i rodzinnych podjęła Pani decyzję o sprzedaży Domu oraz pozostaniu w (...), gdzie zamierza wybudować dom na Działce, na własne cele mieszkaniowe.

Ze względu na wzrost cen materiałów budowlanych i robocizny oraz trudności z uzyskaniem finansowania z banku zamierza Pani dokonać sprzedaży Domu oraz do dwóch Działek, powstałych z podziału Działki na trzy mniejsze (Działka 1 ,Działka 2, Działka 3).

Środki uzyskane ze sprzedaży Domu oraz Działki 2 lub 3 chce Pani przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Działki oraz budowę nowego domu na swój użytek osobisty (na Działce 1).

Poza podziałem Działki, nie wykonywała Pani na Działkach 2 i 3, które są rozważne do sprzedaży, żadnych innych czynności, w tym nie wykonywała przyłączy, nie prowadziła aktywnej działalności marketingowej.

Działki oraz Dom nie były w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowią Pani prywatny majątek.

Doprecyzowanie stanu faktycznego

Nie jest Pani wstanie tego określić kiedy nastąpi sprzedaż działek wskazanych we wniosku. Jest to zależne od znalezienia kupca, który będzie wstanie zapłacić kwotę, za którą będzie Pani mogła sfinansować budowę domu.

Przedmiotem podziału i planowanej sprzedaży będzie działka w C.

Planuje Pani sprzedaż następujących działek:

- Z. - działka nr 4

- C. - działki nr 1, 2 i 3 (na działce nr 3 Wnioskodawczyni chce wybudować swój dom).

Działka w Z. była nabyta w celu wybudowania domu dla siebie oraz rodziców.

Działka w C. była nabyta do majątku osobistego dla dzieci, żeby w przyszłości ułatwić im start w dorosłe życie.

Była Pani czynnym podatnikiem VAT do 2017 r., kiedy działalność gospodarcza została zawieszona, a następnie w 2022 r. ostatecznie zlikwidowana. Prowadziła Pani działalność w zakresie handlu detalicznego (sklep internetowy). Od 2017 r. pracuje Pani na umowę i pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nabycie nieruchomości będących przedmiotem rozważanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a Pani nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, ponieważ nie prowadzi działalność gospodarczej.

Działka w Z. była wykorzystana w celu wybudowania dla siebie i rodziców domu na własne potrzeby mieszkaniowe, co jednak ostatecznie nie nastąpiło ze względów osobistych.

Działka w C., którą zamierza Pani sprzedać, od momentu nabycia nie była w żaden sposób przez Panią użytkowana, a jedynie została podzielona geodezyjnie.

Działka w Z. przeznaczona była pod wybudowanie domu mieszkalnego dla Pani oraz Pani rodziców.

Działka w C. nie była wykorzystywana w żadne sposób. Stanowiła zakup, jako lokowanie środków prywatnych, które kiedyś w przyszłości można byłoby przekazać dzieciom.

Nie występowała Pani o zmianę przeznaczenia przedmiotowych działek w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

Aby pozyskać nabywców przedmiotowych działek planuje Pani wystawić darmowe ogłoszenia w publicznie dostępnych portalach w Internecie oraz poinformować znajomych oraz rodzinę o chęci sprzedaży, niemniej nie wyklucza Pani współpracy z pośrednikiem, który mógłby Pani przyprowadzić kupca.

Nie zawierała Pani z nikim umów dzierżawy/użyczenia (lub innej) działek będących przedmiotem wniosku, które zamierza sprzedać.

Nie zawarła Pani jeszcze z nikim umów przedwstępnych.

Nie udzielała Pani przyszłym nabywcom pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w związku z planowaną sprzedażą.

Nie posiada Pani innych nieruchomości (lub udziałów w nieruchomościach) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku).

W 2022 r., po śmierci ojca otrzymała Pani w spadku 1/3 udziału w nieruchomości położonej w B., która została sprzedana przez spadkobierców. Żadnych innych transakcji nie przeprowadzała.

Otrzymała Pani udział w nieruchomości w spadku.

Po uzyskaniu w spadku 1/3 udziału w nieruchomości, wspólnie z innymi spadkobiercami, sprzedała Pani nieruchomość, bez korzystania z niej w jakikolwiek sposób.

Nie było sprzedanych działek, jedynie udział w ww. spadku po ojcu.

Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości opodatkowanych VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a w konsekwencji nie była zobowiązana do rejestracji na podatek VAT (VAT-R) oraz składania deklaracji VAT.

Pytanie

Czy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czynność sprzedaży Domu lub Działki 2 i 3 stanowiących Pani majątek prywatny będą stanowić czynności dokonanej przez podatnika VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czynność sprzedaży Domu lub Działki 2 i 3 stanowiących majątek prywatny Wnioskodawczyni nie będą stanowić czynności dokonanej przez podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C- 25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jak wskazuje się natomiast w krajowym orzecznictwie, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest ustalenie czy działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. I FSK 774/13).

Co równie istotne, aby uznać dany podmiot za prowadzący działalność gospodarczą, trzeba wziąć pod uwagę, czy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży (w tym wypadku) nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), w szczególności zaś czy angażuje on środki zbliżone do innych stosowanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami.

Istotne znaczenie mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Pod uwagę należy brać jednak wszystkie okoliczności, które mają związek z rozpatrywanym przypadkiem, zarówno te obecne, bieżące, jak i mające miejsce w przeszłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, że stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo istotna jest ocena, czy z dokonanych czynności wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 249/19; z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19).

Ponadto sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Tym samym, podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będą:

- wszelkie działanie jak producent, sprzedawca, usługodawca,

- prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,

- prowadzenie działalności w sposób stały (częstotliwy) lub wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 258/13).

W Pani ocenie, planowana czynność sprzedaży działek składających się na Dom oraz Działkę 2 i 3 powinna zostać uznana za czynność podjętą przez sprzedającą w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym.

Cel jak i okoliczności związane z planowanymi czynnościami nie wskazują na spełnienie przesłanek działalności gospodarczej (budowa domu na potrzeby osobiste). Co więcej, pokreślenia wymaga fakt, że czynności te mają doprowadzić do wyzbycia się przez Panią majątku prywatnego z przeznaczeniem na skonsumowanie ich również na cele osobiste - budowa domu w (...). Konieczność sprzedaży Domu oraz Działki 2 i 3 wynika z braku możliwości uzyskania finansowania bankowego (ze względu na brak zdolności kredytowej przy tak wysokich stopach procentowych, jakie mamy obecnie), wysokie koszty materiałów budowlanych oraz robocizny, które na przestrzeni ostatniego 1-2 lat drastycznie wrosły. W konsekwencji, zmusiło to Panią, przy braku innych możliwości, do wyzbycia się majątku prywatnego.

Ponadto, pragnie Pani wskazać, że Nieruchomość oraz Działka 2 i 3 nie były w żaden sposób przez Panią użytkowane do celów działalności gospodarczej. Nie podejmowała Pani żadnych działań o charakterze „ulepszeniowym” - nie dokonywała Pani uzbrojenia terenu działek, nie ogradzał działek ani nie dokonywał jakichkolwiek inwestycji (np. przyłącza mediów, budowa drogi wewnętrznej), których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności Działek na potrzeby późniejszej sprzedaży.

Samo podzielenie Działki na mniejsze działki (Działka 1, 2 i 3) nie wskazuje, że działa Pani w charakterze podatnika VAT, co potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0112- KDIL3.4012.532.2020.3.AW, wskazując, że:

„Jedyne czynności dokonane bezpośrednio przez Wnioskodawcę to dokonanie podziału nieruchomości nabytej w drodze spadku, w celu dokonania jej sprzedaży oraz ogłoszenia o sprzedaży w sieci internetowej. Ponadto, procedura podziału działek wymaga uzyskania w pierwszej kolejności warunków zabudowy.

W niniejszej sprawie brak jest więc przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Zainteresowany wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż wydzielonych działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca dokonując dostawy działek będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, w przedstawionym stanie sprawy, w związku z dokonaniem podziału nieruchomości Wnioskodawcy, na mniejsze działki, i dokonywaniem sprzedaży wydzielonych działek, Wnioskodawca nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na względzie powyższe, w Pani ocenie czynności związane z wyzbyciem się Domu oraz Działki 2 i 3 nie będą stanowiły czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowoduje, że nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 

Mając na uwadze powyższe, wnosi Pani o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży podjęto aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest Pani również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadziła Pani działalność gospodarczą i do 2017 roku była Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2017 roku zawiesiła Pani działalność gospodarczą, a następnie w 2022 roku ostatecznie ją zlikwidowała.

W 2021 roku nabyła Pani do majątku własnego nieruchomość gruntową w Z., na której rozpoczęła Pani budowę domu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe własne i rodziców.

W 2022 roku nabyła Pani w C. nieruchomość złożoną z 2 działek, którą planuje Pani podzielić na trzy działki nr 1, 2 i 3 (na działce nr 3 chce Pani wybudować swój dom).

Nabycie nieruchomości będących przedmiotem rozważanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Planuje Pani sprzedaż nieruchomości w Z. z domem w budowie oraz w C. działek nr 1 i 2. Uzyskane środki zamierza Pani przeznaczyć na budowę domu w C. na działce nr 3.

Poza podziałem nieruchomości w C., nie wykonywała Pani na działkach, których sprzedaż Pani planuje, żadnych innych czynności, w tym nie wykonywała przyłączy, nie prowadziła aktywnej działalności marketingowej.

Przedmiotowych działek nie wykorzystywała Pani w prowadzonej działalności gospodarczej, nie występowała Pani o zmianę ich przeznaczenia w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Nie były one również przedmiotem umowy najmu/dzierżawy.

W przeszłości zbyła Pani udział w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku. Poza ww. zbyciem nie dokonywała Pani sprzedaży innych działek. Nie posiada Pani także innych nieruchomości (lub udziałów w nieruchomościach) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku).

W analizowanej sprawie ma Pani wątpliwości czy sprzedaż Domu lub Działki 1 i 2 będzie stanowić czynności dokonane przez podatnika VAT.

Aby wyjaśnić Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy działa Pani w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, jak wyjaśniono wyżej, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nabyła Pani przedmiotowe działki do majątku własnego, poza podziałem nieruchomości w (...), nie podejmowała Pani żadnych działań o charakterze „ulepszeniowym” - nie dokonywała Pani uzbrojenia terenu działek, nie ogradzała Pani działek ani nie dokonywała jakichkolwiek inwestycji (np. przyłącza mediów, budowa drogi wewnętrznej), których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności Działek na potrzeby późniejszej sprzedaży. Nie były one również przedmiotem umowy najmu/dzierżawy. Środki finansowe otrzymane z planowanej sprzedaży zamierza Pani przeznaczyć na budowę swojego domu.

Zatem w omawianej sytuacji działania, które podjęła Pani planując sprzedaż działek należy oceniać jako wykonywane w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedając przedmiotowe działki będzie Pani korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się więc do Pani stanowiska, w myśl którego, czynność sprzedaży Domu lub Działki 1 i 2 stanowiących Pani majątek prywatny nie będzie stanowić czynności dokonanej przez podatnika VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).