Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.56.2023.2.AR

Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Panią na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Panią na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2023 r. (wpływ 16 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

HC (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG i prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…). Wnioskodawczyni ukończyła (…) na wydziale (…) i wykonuje zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 168, dalej: „Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”).

Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest prowadzona w następującym zakresie: PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Pozostała działalność obejmuje:

a)PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

b)PKD 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację,

c)PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

d)PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

e)PKD 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Z uwagi na to, że wartość sprzedaży dokonywana przez Wnioskodawczynię nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł to Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Jednocześnie Wnioskodawczyni nie dokonała rejestracji, jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni planuje świadczyć usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy, tj. osób, które mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Osoby, do których będzie skierowana oferta szkoleniowa Wnioskodawczyni, są zobowiązane do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia, o których mowa powyżej, będą prowadzone przez specjalistów z zakresu fizjoterapii i osteopatii, w tym przez Wnioskodawczynię, jako osobę wspomagającą proces szkolenia. Osoby te będą posiadać wysokie kwalifikacje zawodowe, będą specjalistami w swoich dziedzinach.

Co do zasady uczestnicy kursów będą ponosić koszt szkoleń we własnym zakresie.

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmują m.in. kursy dotyczące technik fizjoterapeutycznych i osteopatycznych, w tym (…) – leczenie osteopatyczne (...).

W trakcie szkoleń uczestnicy będą mogli zdobyć oraz pogłębić praktyczną wiedzę, co będzie miało bezpośrednie przełożenie na podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną.

W ramach kursu uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe.

Szkolenia organizowane będą zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawczynię Regulaminem, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik będzie otrzymywał certyfikat potwierdzający udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności.

Szkolenia będą prowadzone w oparciu o najnowszą i zweryfikowaną wiedzę medyczną oraz dostępne publikacje naukowe.

Szkolenia będą przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów może odbywać się także online, szkolenia będą wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych typu (...) i innych tego typu platform. Świadczenie usług online (w trybie zdalnym). Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe w trybie zdalnym będą wymagać znaczącego, czynnego udziału szkolącego.

Zatem z uwagi na art. 7 ust. 3 lit. j Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.), ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę online (w trybie zdalnym), nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za usługi elektroniczne nie uznaje się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Wnioskodawczyni nie posiada statusu:

a) jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm., dalej: ustawa Prawo oświatowe), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT,

b) uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy o VAT,

c) podmiotu, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe opisane w rozpatrywanym wniosku nie są:

a) usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1893),

b) usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT,

c) usługami nauczania języków obcych oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi szkoleniowe, które:

a)w odniesieniu do fizjoterapeutów są realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami:

i. art. 2, art. 4 ust. 2 ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.);

ii. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.);

iii. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.);

iv. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 ze zm.) wraz z załącznikiem;

v. uchwałą Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów;

vi. uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych.

b)w odniesieniu do lekarzy są realizowane w związku z następującymi przepisami:

i. art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.);

ii. § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 464 ze zm.).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1. Usługi szkoleniowe opisane we Wniosku, które zamierza Pani świadczyć nie będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej zwanej ustawą.

2. Szkolenia, opisane we Wniosku, mają na celu zwiększanie kompetencji osób wykonujących zawody medyczne. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy).

Nie może być zatem wątpliwości, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy wskazać, iż zaliczenie szkoleń opisanych we Wniosku do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 2292 Klasyfikacji ujęci zostali Fizjoterapeuci, a pod poz. 221 Lekarze.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/PO 276/19) oraz z 18 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/PO 372/19).

Zatem usługi szkoleniowe opisane we Wniosku, które zamierza Pani świadczyć, mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie szkolenia opisane we Wniosku będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Ponadto, świadczenie opisanych we Wniosku usług szkoleniowych umożliwia uczestnikom szkoleń realizowanie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów i lekarzy, tj. obowiązków, o których mowa w odrębnych przepisach, w szczególności w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, Ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty i innych przepisach szczególnych przywoływanych w uzasadnieniu stanowiska do powyższego pytania.

Zatem, w Pani ocenie, opisane we Wniosku usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podsumowując, Pani zdaniem, usługi szkoleniowe, które zamierza Pani świadczyć, będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

3.Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi szkoleniowe, które:

a)w odniesieniu do fizjoterapeutów są realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami:

i. art. 2, art. 4 ust. 1-2, art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 77 pkt 7 ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.): art. 2, art. 4 ust. 2;

ii. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.);

iii. załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.);

iv. załącznikiem do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 ze zm.) wraz z załącznikiem;

v. § 1 uchwały Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów;

vi. uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych,

vii. § 1 pkt 6, § 9 Zasad Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty.

b)w odniesieniu do lekarzy są realizowane w związku z następującymi przepisami:

i. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1b, art. 4, art. 18, art. 19 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.);

ii. § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 464 ze zm.).

Wnioskodawcy nie są znane przepisy określające konkretne formy i zasady np. program szkoleń, ilość godzin szkolenia, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełniać organizator szkolenia, na podstawie których powinno być przeprowadzone szkolenie.

Dodatkowo należy jeszcze raz podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawczyni, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT niezasadnie uzależnia zastosowanie zwolnienia od tego, aby usługi kształcenia zawodowego były „prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Przepis ten wprowadza bowiem warunek, który nie wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, a dodatkowo nie precyzuje, o jakie przepisy chodzi i czego mają dotyczyć wspomniane formy i zasady prowadzenia usług.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku:

a) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 139/22): „(...) w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy (tak również w wyroku NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12)”.

b) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1247/21): organ odwoławczy (podobnie organ pierwszej instancji) nie dostrzegł, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach (...)”.

c) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 556/21): „Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT skutkuje pominięciem przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT”.

4. Odrębne przepisy, na podstawie których będzie Pani świadczyć usługi szkoleniowe, nie zabraniają prowadzenia części kursów w trybie zdalnym (online).

5. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.

Zatem usługi szkoleniowe, o których mowa we Wniosku, będzie można zakwalifikować do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

W konsekwencji, w mojej ocenie, usługi szkoleniowe, o których mowa we Wniosku, będzie można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

6. Mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z wykonywaniem zawodów medycznych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych zawodów, to bez wątpienia należy uznać, iż usługi te powinny być zakwalifikowane, jako usługi kształcenia zawodowego. Ponadto, szkolenia te są bezpośrednio związane z branżą medyczną.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe opisane we Wniosku, będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników (lekarze i fizjoterapeuci).

Do wykonywania zawodu lekarza i fizjoterapeuty konieczne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji. Ponadto, zarówno lekarze, jak i fizjoterapeuci powinni podnosić swoje kwalifikacje zawodowe.

Po ukończeniu szkolenia, o którym mowa we Wniosku, uczestnicy (lekarze i fizjoterapeuci) będą otrzymywać certyfikat (dokument) potwierdzający ukończenie kursu potwierdzający zdobycie umiejętności będących przedmiotem danego szkolenia.

7. Przedmiotem zapytania były tylko i wyłącznie usługi szkoleniowe świadczone na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, a nie jakichkolwiek innych uczestników niebędących lekarzami lub fizjoterapeutami.

Celem szkoleń, będących przedmiotem zapytania, realizowanych dla fizjoterapeutów i lekarzy będzie uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Jeżeli uczestnikiem szkolenia będą osoby, w zakresie których nie zostaną spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to zwolnienie z podatku VAT nie będzie stosowane. Niemniej jednak jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku nie były usługi szkoleniowe realizowane dla jakichkolwiek uczestników tylko dla lekarzy i fizjoterapeutów.

8. Na pytanie: „Czy usługi szkoleniowe, które zamierza Pani świadczyć, będzie Pani świadczyć jako podmiot, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?” wskazała Pani, że „Nie jestem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe”.

9. Na pytanie: „Czy będzie Pani zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?” odpowiedziała Pani, że „Tak”.

10.Osoby uczestniczące w planowanych szkoleniach, tj. lekarze i fizjoterapeuci, będą wykorzystywać wiedzę zdobytą na szkolenia w ramach wykonywanych przez siebie zawodów.

Nie zna Pani formy prawnej, w ramach której będą wykonywane czynności przez lekarzy i fizjoterapeutów, tj. czy to będzie własna działalność gospodarcza, czy np. umowa o pracę.

W Pani ocenie, forma ta nie determinuje prawa do korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

11.Umiejętności, nabyte w trakcie usług szkoleniowych, będą wykorzystywane przez uczestników szkoleń (fizjoterapeutów, lekarzy) do celów zawodowych.

Jako organizator szkolenia, nie ma Pani wiedzy, czy poza celami zawodowymi uczestnicy szkoleń (fizjoterapeuci, lekarze) będą wykorzystywać umiejętności nabyte w trakcie usług szkoleniowych również do celów prywatnych.

12.Szkolenia, o których mowa powyżej, będą prowadzone przez specjalistów z zakresu fizjoterapii i osteopatii, w tym też przez Panią, jako osobę wspomagającą proces szkolenia.

Zatem, będzie Pani podmiotem organizującym szkolenie (sala, materiały, współpraca z specjalistami/szkoleniowcami z zakresu fizjoterapii i osteopatii) i jednocześnie podmiotem prowadzącym szkolenie, jako prowadzący wspomagający, który również przekazuje wiedzę z zakresu przedmiotu szkolenia.

Tym samym, należy uznać, iż jest Pani podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe.

13.Na pytanie: „Czy specjaliści z zakresu fizjoterapii i osteopatii, przez których będą prowadzone przedmiotowe szkolenia, będą Pani pracownikami? Jeśli nie, to na jakich zasadach będą z Panią współpracować?” wskazała Pani, że:

„W zależności od szkolenia specjaliści z zakresu fizjoterapii i osteopatii, przez których będą prowadzone przedmiotowe szkolenia będą/mogą realizować szkolenie na podstawie umowy o dzieło, albo na podstawie umowy współpracy, którą będą realizować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczy rodzaju świadczonych usług, a nie podmiotu, który te usługi świadczy”.

14.Na pytanie: „Na czym polegać będzie Pani rola, jako osoby wspomagającej szkolenia? Należy dokładnie wyjaśnić” odpowiedziała Pani, że:

„Będę osobą, która będzie przekazywać wiedzę uczestnikom szkolenia na analogicznych zasadach, jak specjaliści z zakresu fizjoterapii i osteopatii, przez których będą prowadzone przedmiotowe szkolenia, przy czym będę pełnić rolę szkoleniowca wspomagającego, a nie podstawowego”.

15.Usługi szkoleniowe będące przedmiotem Wniosku, będzie Pani świadczyć na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów, jako usługodawca czyli główny wykonawca. To specjaliści z zakresu fizjoterapii i osteopatii, przez których będą prowadzone wykłady będą działać jako Pani podwykonawcy.

16.Usługi szkoleniowe, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, będą usługami szkoleniowymi, czyli usługami podstawowymi.

17.Usługa szkoleniowa świadczona przez Panią na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów będzie stanowić usługę podstawową, a nie usługę ściśle związaną z usługą podstawową.

18.Na pytanie: „Czy głównym celem świadczonych usług szkoleniowych będzie osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” wskazała Pani, że „Nie”.

19.Na pytanie: „Czy w zakresie opisanych we wniosku usług będzie Pani działać pod kontrolą Państwa? Jeżeli tak, to na czym ta kontrola będzie polegać i czy będzie zapewniać jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę?” odpowiedziała Pani, że:

„Nie.

Przy czym zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W kontekście przepisów dotyczących wykonywania zawodów medycznych i podnoszenia przez przedstawicieli tych zawodów kwalifikacji zawodowych wymienionych w odpowiedzi na pytanie 3 powyżej, moim zdaniem mogę być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych”.

20.Na pytanie: „Czy świadcząc przedmiotowe usługi szkoleniowe będzie Pani działać w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?” wskazała Pani, że „Nie”.

21.Na pytanie: „Czy w zakresie ww. usług szkoleniowych będzie Pani miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?” odpowiedziała Pani, że:

„Usługi szkoleniowe będą odpowiadać potrzebom podnoszenia kwalifikacji zawodowych lekarzy i fizjoterapeutów. Także nie będę miała pełnej dowolności w zakresie kształtowania przedmiotu szkolenia”.

22.Na pytanie: „Czy Pani działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług będą wymagać akceptacji Państwa?” odpowiedziała Pani, że „Nie”.

23.Na pytanie: „Czy świadczenia usług szkoleniowych w trybie online będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej?” wskazała Pani, że:

„Pojęcie „Technologia informacyjna” rozumiem jako całokształt zagadnień, metod, środków i działań związanych z przetwarzaniem informacji, która obejmuje sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie, a także narzędzia i inne technologie związane ze zbieraniem, przetwarzaniem, przesyłaniem, przechowywaniem, zabezpieczaniem i prezentowaniem informacji.

Jak zostało to wskazane we Wniosku, część kursów może odbywać się także Online, szkolenia będą wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych typu (...) i innych tego typu platform. Świadczenie usług online (w trybie zdalnym). Przy czym świadczone w ten sposób usługi szkoleniowe będą wymagać znaczącego, czynnego udziału szkolącego. W ramach szkoleń online treść kursu przekazywana będzie przez prowadzącego za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Wobec powyższego, w Ocenie Wnioskodawczyni, świadczenie usług szkoleniowych online bez technologii informacyjnej nie jest możliwe. Nie da się bowiem przeprowadzić szkolenia w formie zdalnej bez wykorzystania komputera i oprogramowania”.

24.Na pytanie: „Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi edukacyjne zwolnione z podatku VAT? Jeśli tak, to jakie zwolnienie (na jakiej podstawie prawnej) Pani stosuje?” odpowiedziała Pani, że:

„W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczone były już usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów i lekarzy. Z uwagi, iż Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, to usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Pytanie

Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1893), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak to zostało wskazane w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani też Wnioskodawczyni nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawczyni świadczy usługi kształcenia lub wychowania, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT oraz w § ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1893).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 st. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 Ustawy o VAT.

Z uwagi, iż usługi szkoleniowe, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, nie są:

a) usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli,

b) usługami nauczania języków obcych oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 27-28 Ustawy o VAT, nie będą miały w analizowanym przypadku zastosowania.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1893), usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to w analizowanym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1893), gdyż usługi te nie będą finansowane ani w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Innymi słowy, dla oceny, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, wystarczająca jest analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT w zakresie spełnienia warunków przewidzianych w lit. a tego przepisu.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r., 347.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), w myśl którego zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli spełni łącznie następujące warunki:

a)usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

b)odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na to, że rozporządzenie nie definiuje użytego w art. 44 zwrotu „bezpośredniego związku z branżą lub zawodem”, należy posłużyć się znaczeniem językowym. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „Wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z wykonywaniem zawodów medycznych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych zawodów, to bez wątpienia należy uznać, iż usługi te powinny być zakwalifikowane, jako usługi kształcenia zawodowego.

Ponadto, szkolenia te są bezpośrednio związane z branżą medyczną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, szkolenia opisane we wniosku są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i w efekcie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Drugim warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT jest to, aby usługi te były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zakres czynności wykonywanych w ramach zawodów fizjoterapeuty i lekarza, forma i zasady ich kształcenia przewidziane zostały w odrębnych przepisach szczególnych. Zawód fizjoterapeuty uregulowany został Ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega:

a) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

b) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

c) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

d) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

e) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

f) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

g) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

h) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

i) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

j) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

Zgodnie z art. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.), fizjoterapeuci, jako osoby wykonujące zawód medyczny uznawani są za osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty do doskonalenia zawodowego, jak to ma miejsce w przypadku lekarzy. Jednak fizjoterapeuci, jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy (§ 1 pkt 6, 59). Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności.

Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustalone zostały Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do uchwały. Zgodnie z załącznikiem, Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawczynię, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 537 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 ze zm.).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

a)wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

b)nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty („szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania”) wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty:

1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.6. Ocena czynnościowa w zakresie wspomagania funkcjonalnego i lokomocji przy pomocy wyrobów medycznych

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2. Kwalifikowanie do fizykoterapii

7. Planowanie masażu

8. Prowadzenie zabiegów z zakresu fizykoterapii

10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

12. Dobieranie do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych

16. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

W związku z powyższym, z obu przywołanych rozporządzeń Ministra Zdrowia wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawczynię, jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Z kolei zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm., dalej: „Ustawa o zawodach lekarza i dentysty”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Zgodnie z art. 4 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Art. 18 ust. 1 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty przewiduje, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą co do zasady prowadzić:

a) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

b) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

c) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

W myśl art. 19 ust. 2 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

a) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

i. cel (cele) kształcenia,

ii.przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

iii.formę (formy) kształcenia,

iv.wymagane kwalifikacje uczestników,

v.sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

vi.sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

b) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

c) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

d) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

e) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1b ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawicznym rozwoju zawodowym, rozumie się przez to:

a) kształcenie podyplomowe, które obejmuje:

i. staż podyplomowy,

ii. kształcenie specjalizacyjne,

iii. nabywanie umiejętności z zakresu danej dziedziny medycyny albo kilku dziedzin medycyny lub umiejętności udzielania określonego świadczenia zdrowotnego, zwanych dalej „umiejętnościami zawodowymi”;

b) doskonalenie zawodowe, które obejmuje stałą aktywność w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia, potwierdzone odpowiednią liczbą punktów edukacyjnych. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

W myśl § 1 powyższej wskazanego Rozporządzenia, doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

a) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

b) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

i. krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

ii. zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

c) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

d) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

e) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

f) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

g) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

h) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

i. który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

ii. zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

i) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

j) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

k) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

l) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

m) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

n) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

o) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

p) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

q) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

r) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

s)przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

t)posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów i lekarzy.

Zatem, prowadzone dla tych osób szkolenia należy uznać, jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Z uwagi, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE to dalsza część uzasadnienia jest poświęcona analizom przepisów Dyrektywa 2006/112/WE.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE została dokonana w sposób wadliwy. Przepisy Dyrektywy uzależniają prawo do zwolnienia od dwóch kwestii, tj. świadczona usługa jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania oraz usługa ta realizowana jest przez określone podmioty. Zwolnienie określone w Dyrektywie 2006/112/WE ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy VAT wprawdzie odnosi się do usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, ale nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli nie zawiera wskazania, że jedynie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

W krajowych przepisach przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej. Przykładowo NSA w wyroku z 24 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 926/15) zaznaczył, iż: „(...) właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego”.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia NSA:

·wyrok z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16;

·wyrok z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13;

·wyrok z 7 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13;

·wyrok z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13;

·wyrok z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13;

·wyrok z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12;

·wyrok z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12;

·wyrok z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12;

·wyrok z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12.

Wobec wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawczyni, przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawczyni, należy zatem zbadać czy świadczone przez nią usługi szkoleniowe mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/1121WE należy uznać za spełniony przez Wnioskodawczynię. Szkolenia opisane przez Wnioskodawczynię, mają na celu zwiększanie kompetencji osób wykonujących zawody medyczne. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy). Prowadzenie szkoleń i kursów przez specjalistów zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem medycznym. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie może być wątpliwości, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W szczególności, organizowane szkolenia przez Wnioskodawczynię są adresowane do osób wykonujących zawód fizjoterapeuty i lekarza w celu uaktualniania i podnoszenia ich wiedzy medycznej.

Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Wnioskodawczyni nie posiada); lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów dotyczących wykonywania zawodów medycznych i podnoszenia przez przedstawicieli tych zawodów kwalifikacji zawodowych, zdaniem Wnioskodawczyni, może być Ona uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę, jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie przyszłym usługi szkoleniowe polegające na kształceniu zawodowym osób wykonujących zawody medyczne (a tym samym umożliwiające tym osobom spełnienie obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji wynikającego z przepisów szczególnych), powinny być zwolnione z VAT. W szczególności, za zwolnieniem ww. usług szkoleniowych z VAT przemawia spełnianie przez Wnioskodawczynię warunków zwolnienia wynikających z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT niezasadnie uzależnia zastosowanie zwolnienia od tego, aby usługi kształcenia zawodowego były „prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Przepis ten wprowadza bowiem warunek, który nie wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, a dodatkowo nie precyzuje o jakie przepisy chodzi i czego mają dotyczyć wspomniane formy i zasady prowadzenia usług. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie usług szkoleniowych umożliwia uczestnikom szkoleń realizowanie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów i lekarzy, tj. obowiązków, o których mowa w odrębnych przepisach, w szczególności w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty i innych przepisach szczególnych przywoływanych w uzasadnieniu stanowiska do powyższego pytania.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. We wskazanych orzeczeniach NSA jednoznacznie stwierdził, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

W kontekście powyższego, Wnioskodawczyni zajmuje stanowisko jak na wstępie.

W konsekwencji, szkolenia dla fizjoterapeutów i lekarzy, które planuje świadczyć Wnioskodawczyni korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z 26 września 2022 r. (znak 0111-KDIB3-2.4012.547.2022.1.SR),

·z 10 marca 2022 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.1.2022.2.KS),

·z 13 maja 2022 r. (znak 0113-KDIPT1-1.4012.144.2022.2.AK),

·z 16 czerwca 2021 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.154.2021.2.PG),

·z 8 czerwca 2020 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.83.2020.1.KS),

·z 6 listopada 2019 r. (znak 0113-KDIPT1-1.4012.534.2019.2.ŻR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

·jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

·jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

·jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983, ze zm.):

W myśl § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 ww. rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje Pani świadczyć usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pani także jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, jak również nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe świadczone na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

·formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

·na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

·szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani świadczyć usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności fizjoterapeutów i lekarzy, tj. osób, które mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Osoby, do których będzie skierowana Pani oferta szkoleniowa, są zobowiązane do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Przedmiotowe szkolenia będą prowadzone przez specjalistów z zakresu fizjoterapii i osteopatii, w tym przez Panią, jako osobę wspomagającą proces szkolenia. Osoby te będą posiadać wysokie kwalifikacje zawodowe (będą specjalistami w swoich dziedzinach). Co do zasady uczestnicy kursów będą ponosić koszt szkoleń we własnym zakresie. Szkolenia oferowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmują m.in. kursy dotyczące technik fizjoterapeutycznych i osteopatycznych.

W trakcie szkoleń uczestnicy będą mogli zdobyć oraz pogłębić praktyczną wiedzę, co będzie miało bezpośrednie przełożenie na podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia organizowane przez Panią będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności. Szkolenia organizowane przez Panią mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną. W ramach kursu uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe. Będzie Pani zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Szkolenia organizowane będą zgodnie z przyjętym przez Panią Regulaminem, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik będzie otrzymywał certyfikat potwierdzający udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności.

Szkolenia będą przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów może odbywać się także online, szkolenia będą wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych typu (...) i innych tego typu platform. Świadczenie usług online (w trybie zdalnym). Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w trybie zdalnym będą wymagać znaczącego, czynnego udziału szkolącego. W ramach szkoleń online, treść kursu przekazywana będzie przez prowadzącego za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Usługi świadczone przez Panią online (w trybie zdalnym), nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są: usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień; usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz usługami nauczania języków obcych oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Będzie Pani świadczyć usługi szkoleniowe, które w odniesieniu do fizjoterapeutów są realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami: art. 2, art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty; art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej; rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów; rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem; uchwałą Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów oraz uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie szkoleń zawodowych.

Natomiast w odniesieniu do lekarzy świadczone Przez panią usługi szkoleniowe są realizowane w związku z następującymi przepisami: art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty; § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Odrębne przepisy, na podstawie których będzie Pani świadczyć przedmiotowe usługi szkoleniowe, nie zabraniają prowadzenia części kursów w trybie zdalnym (online).

Przedmiotowe usługi szkoleniowe będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników, tj. lekarzy i fizjoterapeutów. Do wykonywania zawodu lekarza i fizjoterapeuty konieczne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, jak również powinni oni podnosić swoje kwalifikacje zawodowe. Po ukończeniu szkolenia lekarze i fizjoterapeuci będą otrzymywać certyfikat potwierdzający ukończenie kursu (zdobycie umiejętności będących przedmiotem danego szkolenia). Celem szkoleń realizowanych na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów będzie uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych, a nabytą wiedzę będą oni wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów (do celów zawodowych).

Będzie Pani zarówno podmiotem organizującym szkolenia, jak i podmiotem prowadzącym szkolenie, jako szkoleniowiec wspomagający (a nie podstawowy), który również przekazuje wiedzę z zakresu przedmiotu szkolenia. Jak Pani wskazała, jest Pani podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe. Specjaliści prowadzący szkolenie będą je realizować na podstawie umowy o dzieło lub umowy o współpracy (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Przedmiotowe usługi szkoleniowe będzie Pani świadczyć, jako usługodawca, czyli główny wykonawca i będą usługami podstawowymi.

Zatem, opisane przez Panią usługi szkoleniowe, które będzie Pani świadczyć na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, zarówno w formie stacjonarnej, jak i w formie zdalnej (online) będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jednak dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe, które będą przez Panią świadczone, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do fizjoterapeutów usługi szkoleniowe są realizowane w związku z następującymi przepisami oraz uchwałami:

i. art. 2, art. 4 ust. 2 ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.);

ii. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.);

iii. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.);

iv. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319 ze zm.) wraz z załącznikiem;

v. uchwałą Nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów;

vi. uchwałą Nr 398/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 13 czerwca 2019 r. w sprawie szkoleń zawodowych.

Z kolei w odniesieniu do lekarzy są realizowane w związku z następującymi przepisami:

i. art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.);

ii. § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 464 ze zm.).

Dodatkowo należy wskazać, iż zaliczenie szkoleń opisanych we Wniosku do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 2292 Klasyfikacji ujęci zostali Fizjoterapeuci, a pod poz. 221 Lekarze.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.):

Załącznik do tego rozporządzenia – klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy struktura klasyfikacji zawodów i specjalności grupa 22 – „specjaliści do spraw zdrowia” obejmuje m.in. następujące kody zawodów: 221101 Lekarz, 2292 Fizjoterapeuci, 229201 Fizjoterapeuta, 229202 Specjalista fizjoterapii, 325401 Technik fizjoterapii.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. 2022 r. poz. 168):

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Jak stanowi art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały.

Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Panią jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Dodatkową podstawą jest Kodeks Etyczny Fizjoterapeuty Rzeczypospolitej Polskiej – art. 47.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. – określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Z kolei zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

1)wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

2)nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Ponadto powołane przepisy wprowadzają kryteria czasowe tj. ilość godzin, jakie powinien odbyć fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych na rzecz lekarzy wskazała Pani, że są realizowane w związku z następującymi przepisami:

i. art. 2 ust. 1, art. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 3 ust. 1b ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty;

ii.§ 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

I tak, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.), dalej: ustawa o zawodzie lekarza:

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1b ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ustawy o zawodzie lekarza:

Z kolei, na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza:

Natomiast w myśl art. 18 ust. 9 ustawy o zawodzie lekarza:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodzie lekarza:

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza:

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. 2022 poz. 464).

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy § 3 ww. rozporządzenia:

W myśl § 4 ww. rozporządzenia:

Powołane przepisy wprowadzają kryteria czasowe, tj. ilość godzin szkoleniowych, jakie powinien odbyć lekarz.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów oraz lekarzy. Zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy, jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji usługi szkoleniowe, które będzie Pani świadczyć na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Według art. 113 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy, został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 ustawy nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy w roku podatkowym kwotę 200.000 zł, zwolnienie – o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy – utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy, traci się prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, które planuje Pani świadczyć na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Panią na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy są zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla świadczonych przez Panią usług na rzecz fizjoterapeutów oraz lekarzy. Zatem nie analizowano w niniejszej interpretacji, świadczenia usług przez podmioty prowadzące własne działalności gospodarcze.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).