Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.78.2023.2.JM

Opodatkowanie sprzedaży działek. Prawo do odliczenia podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiot wniosku

Gmina w latach 2022-2024 realizuje/będzie realizowała inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu przy jeziorze w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Ww. projekt inwestycyjny został podzielony na dwa etapy – pierwszy pn. „” (dalej: „Inwestycja I”) oraz drugi pn. „” (dalej: „Inwestycja II”).

Gmina jest właścicielem terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową), położonych nad jeziorem (dalej: „Działki budowlane”). Bezpośrednim celem realizacji Inwestycji I i Inwestycji II jest poprawa atrakcyjności Działek budowlanych w celu ich sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W ramach Inwestycji I i Inwestycji II tereny niezabudowane, na których realizowane są/będą ww. inwestycje zostaną w szczególności uzbrojone w niezbędne sieci wodociągowe i kanalizacyjne, do których późniejsi nabywcy Działek budowlanych będą mogli przyłączyć swoje posesje. Jednocześnie w ramach realizacji ww. inwestycji powstanie niezbędna do skomunikowania Działek budowlanych infrastruktura drogowa oraz infrastruktura techniczna (m.in. drogi, chodniki, kanały technologiczne, studnie kablowe i kanalizacja deszczowa).

Roboty budowlane w ramach Inwestycji I obejmują w szczególności:

-branżę drogową i zieleni np. wykonanie nawierzchni, elementów ulic czy organizacji ruchu;

-branżę sanitarną, w tym m.in. sieci wodno-kanalizacyjne, przepompownię ścieków i kanalizację deszczową;

-branżę elektryczną, w tym m.in. zasilanie stacji pomp czy sieci oświetleniowej;

-branżę telekomunikacyjną, w tym m.in. budowę kanałów technologicznych.

Gmina wskazuje, że Inwestycja II jest jeszcze w fazie projektowania, jednakże zakres robót, które zostaną wykonane będzie kontynuacją prac wykonywanych obecnie w ramach Inwestycji I.

Gmina finansuje/będzie finansować Inwestycję I i Inwestycję II zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych przyznanych Gminie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Drogi, które powstaną w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będą miały status dróg publicznych. Drogi te prowadzić będą w szczególności do Działek budowlanych (zapewniać będą odpowiednie skomunikowanie Działek budowlanych z istniejącymi drogami).

Gmina podkreśla, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone.

Przedmiotowe wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca. Wartość wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II przekroczy 15 tys. PLN netto.

Gmina sprzedaje/zamierza sprzedać Działki budowlane na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych z nimi odpowiednich umów cywilnoprawnych. Gmina pragnie wskazać, iż ponoszenie wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II jest/ będzie niezbędne, aby móc dokonać sprzedaży Działek budowlanych.

Gmina pragnie wskazać, że czynnikiem decydującym o realizacji Inwestycji I i Inwestycji II (a tym samym ponoszenia wydatków z nimi związanych) jest zamiar dokonania sprzedaży tych nieruchomości (tj. sprzedaż poszczególnych Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Potencjalni nabywcy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania itp. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od odpowiedniego uzbrojenia terenu. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w sieć wodno-kanalizacyjną, drogi, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie itp. Zatem działania Gminy w tym podejmowane są/będą w celu powstania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na rozpoczęcie Inwestycji I i duże zainteresowanie po stronie nabywców część Działek budowlanych została już sprzedana.

Gmina pragnie podkreślić, że Działki budowlane nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Na pytania:

1)„Czy w związku z nabyciem działek, o których mowa w opisie sprawy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to prosimy wskazać dlaczego?

2)Czy mają/będą mieli Państwo możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i przepompownię ścieków, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów?

3)Czy mają/będą mieli Państwo możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury drogowej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów?

4)Czy mają/będą mieli Państwo możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę kanalizacji deszczowej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów?

5)Czy mają/będą mieli Państwo możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury elektrycznej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów?

6)Czy mają/będą mieli Państwo możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę infrastruktury telekomunikacyjnej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów?

7)Czy sieć wodno-kanalizacyjna i przepompownia ścieków służą/będą służyć:

a)wyłącznie do świadczenia przez Państwa Gminę odpłatnych usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków do/z działek, o których mowa w opisie sprawy – jeśli tak to, czy są/będą to dla Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT – niekorzystające ze zwolnienia czy zwolnione od podatku VAT?

czy również

b)do świadczenia przez Państwa nieodpłatnych usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych, zakładów budżetowych) – prosimy wskazać których? lub

c)do świadczenia przez Państwa usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków na rzecz innych podmiotów – prosimy wskazać jakich i czy są/będą to czynnościodpłatne czy nieodpłatne oraz czy opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

d)doinnych czynności – jakich; czy odpłatnych czy nieodpłatnych i czy opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

8)Czy infrastruktura telekomunikacyjna służy/będzie służyć:

a)wyłącznie do odpłatnego świadczeniaprzez Państwa Gminę usług/dostawy towarów na rzecz przyszłych właścicieli działek, o których mowa w opisie sprawy – jeśli tak to jakie to są/będą usługi/dostawy i czy są/będą to dla Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT- niekorzystające ze zwolnienia czy zwolnione od podatku VAT?

czy również

b)do nieodpłatnych usług/dostaw towarów na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych, zakładów budżetowych) - prosimy wskazać których jednostek oraz jakie to są/będą usługi/dostawy?

c)do świadczenia przez Państwa usług/dostaw towarów na rzecz innych podmiotów – prosimy wskazać: jakich podmiotów; jakie to są/będą usługi/dostawy; czy są/będą to czynnościodpłatne czy nieodpłatne oraz czy opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

d)doinnych czynności – jakich; czy odpłatnych czy nieodpłatnych i czy opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

9)Czy infrastruktura elektrycznasłuży/będzie służyć:

a)wyłącznie do odpłatnego świadczenia przez Państwa Gminę usług/dostaw towarów na rzecz przyszłych właścicieli działek, o których mowa w opisie sprawy – jeśli tak to jakie to są/będą usługi/dostawy i czy są/będą to dla Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT - niekorzystające ze zwolnienia czy zwolnione od podatku VAT?

czy również

b)do świadczenia przez Państwa nieodpłatnych usług/dostaw towarów na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych, zakładów budżetowych) - prosimy wskazać których jednostek oraz jakie to są/będą usługi/dostawy?

c)do świadczenia przez Państwa usług/dostaw towarów na rzecz innych podmiotów – prosimy wskazać: jakich podmiotów; jakie to są/będą usługi/dostawy; czy są/będą to czynności odpłatne czy nieodpłatne oraz czy opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

d)doinnych czynności – jakich; czy odpłatnych czy nieodpłatnych i czy opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

10)Czy Państwo odpłatnie udostępnili/zamierzają udostępnić sieć wodno-kanalizacyjną i przepompownię ścieków, kanalizację deszczową,infrastrukturę drogową, infrastrukturę elektryczną oraz infrastrukturę telekomunikacyjną, zwane dalej „infrastukturą techniczną” na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to proszę wskazać odrębnie dla odpłatnie udostępnionych/planowanych do odpłatnego udostępnienia ww. elementów infrastruktury technicznej:

a)jaka jest odpowiednio wysokość nakładów poniesionych na poszczególne elementy ww. infrastruktury technicznej?

b)na podstawie jakiej umowy i na jaki okres została/zostanie zawarta umowa dotycząca odpłatnego udostępniania infrastruktury technicznej?

c)w jakich granicach kształtuje/będzie kształtował się czynsz dzierżawny/najmu lub z tytułu innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia poszczególnych elementów infrastruktury technicznej?

d)czy ustalona kwota czynszu dzierżawy/najmu lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej jest/będzie stała czy zmienna?

e)jeżeli ustalona kwota czynszu dzierżawy/najmu lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia poszczególnych elementów infrastruktury technicznej jest/będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki są/będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

f)czy wysokość czynszu za dzierżawę/najem lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na budowę danych elementów infrastruktury?

g)w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz dzierżawny/najmu lub z tytułu innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia poszczególnych elementów infrastruktury technicznej, w stosunku rocznym do nakładów poniesionych na dane elementy infrastruktury? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

h)czy czynsz dzierżawny/najmu lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację budowy danych elementów infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów?

i)czy kwota czynszu za dzierżawę/najem lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej jest/będzie znacząca dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie kształtują/będą kształtować się dochody z tytułu najmu danych elementów infrastruktury technicznej, w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

j)przy uwzględnieniu jakich czynników jest/będzie dokonana kalkulacja czynszu za dzierżawę/najem lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej? Należy szczegółowo wymienić.

k)czy wysokość czynszu za dzierżawę/najem lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury technicznej jest/będzie ustalana także w oparciu o:

-stawkę amortyzacji rocznej danych elementów infrastruktury – jeśli tak to wg jakiej stawki amortyzacyjnej?

-długość okresu użytkowania danych elementów infrastruktury?

l)należy jednoznacznie wskazać, czy wysokość czynszu za dzierżawę/najem lub z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia, poszczególnych elementów infrastruktury jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

m)kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym poszczególnych elementów infrastruktury technicznej po oddaniu ich w odpłatną dzierżawę/najem lub inną odpłatną umowę udostępnienia?”,

odpowiedzieli Państwo:

Odpowiedź na pytanie nr 1:

W związku z nabyciem działek, o których mowa we Wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego.

Odpowiedź na pytania nr 2, 3, 4, 5 i 6:

Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na:

-infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i przepompownie ścieków,

-budowę infrastruktury drogowej,

-budowę kanalizacji deszczowej

-budowę infrastruktury elektrycznej,

-budowę infrastruktury telekomunikacyjnej,

z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, jak to zostało już wskazane w stanie faktycznym Wniosku, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone.

Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Działania Gminy w tym zakresie podejmowane są/będą w celu wykreowania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Odpowiedź na pytanie nr 7:

Sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia usług odbioru ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku (tj. będą wykorzystywane wyłączenie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody do Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku (tj. przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana głównie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie również mogła być wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Woda będzie mogła być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 869) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych będzie absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty będą mogły służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty będą mogły być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty będą służyły zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy tj. działalności gospodarczej podlegającej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 8:

Gmina pragnie wskazać, iż na obecną chwilę z uwagi na brak sprecyzowanych planów co do wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej, infrastruktura ta nie będzie służyć Gminie do żadnych celów tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT ani pozostających poza VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 9:

Infrastruktura elektryczna, która powstanie w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. W konsekwencji infrastruktura ta będzie służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku).

Odpowiedź na pytanie nr 10:

Gmina nie udostępnia/nie ma zamiaru udostępniać sieci wodno-kanalizacyjnej i przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej, infrastruktury elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Pytania

1.Czy sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w ramach sprzedaży Działek budowlanych występuje ona/będzie występować jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości niezabudowane będące terenami budowlanymi (tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W związku z tym, że Działki budowlane stanowią teren budowlany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ich dostawa nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy przeanalizować spełnienie warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Działki budowlane nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, w związku z tym zastosowania nie znajduje/nie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Gmina stoi na stanowisku, że sprzedaż Działek budowlanych tj. sprzedaż nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, które nie były/nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, nie jest/nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.746.2018.1.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) zgodził się ze zdaniem gminy, która stwierdziła: „Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane - zdaniem Gminy, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.”.

Analogiczne wnioski wynikają także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-4/JM: „Mając na uwadze okoliczności sprawy, tj. iż sprzedawane przez Gminę działki były/są/będą przeznaczone pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych pod zabudowę inwestycyjną, to należy stwierdzić, że o ile na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki na dzień dokonania dostawy były/są/będą przeznaczone pod zabudowę a w przypadku braku takiego planu przedmiotowe działki były/są/będą objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa tych działek nie korzystała/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

[...] Wskazać należy, iż z okoliczności sprawy, nie wynika, aby przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawa tych działek nie korzystała/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działek, będących przedmiotem zapytania, była/jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o ile na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki na dzień dokonania dostawy były/są/będą przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu przedmiotowe działki były/są/będą objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, sprzedaż Działek budowlanych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w oparciu o argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania 1, Gmina w analizowanym przypadku działa/będzie działać jako podatnik VAT i tym samym, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Związek między poniesionymi/planowanymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT

Odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsporny związek pomiędzy ponoszonymi/planowanymi wydatkami na Inwestycję I i Inwestycję II a sprzedażą Działek budowlanych. Mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania 1, ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych/planowanych do poniesienia wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni czy też dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy ponoszone/planowane do poniesienia wydatki nie są/nie będą wyraźnie i bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają/umożliwiać będą prowadzenie takiej działalności.

W tym zakresie można wskazać przykładowo na:

·wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, w którym wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: „NSA”) z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1269/15, w którym NSA wskazał: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. [...] podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami.”;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2218/19: „Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT. Podkreślić też należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II mają/będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów). W przypadku bowiem braku ponoszenia wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II przez Gminę, sprzedaż Działek budowlanych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Gdyby nie zamiar sprzedaży (wykonywania czynności opodatkowanych), Gmina nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków.

Powyższe, w ocenie Gminy, spowodowane jest faktem, iż ponoszone/planowane wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II (w tym np.: budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, budowa sieci oświetleniowej, wykonanie nawierzchni czy budowa kanałów technologicznych) umożliwiać będą prawidłowe korzystanie z Działek budowlanych, zwiększają ich atrakcyjność i tym samym umożliwiają Gminie znalezienie nabywców i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Ponoszone/planowane wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II nie tylko zatem wpływają/będą wpływać na możliwość osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży Działek budowlanych (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina jest/będzie zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego), ale mogą/będą mogły również warunkować czy transakcje sprzedaży w ogóle dojdą do skutku, a zatem czy są/będą wykonywane czynności opodatkowane.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie podjęłaby się realizacji Inwestycji I i Inwestycji II (a tym samym ponoszenia wydatków z nimi związanych) gdyby nie zamiar sprzedaży Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów oraz wynikająca z powyższego konieczność odpowiedniego uzbrojenia terenu wokół jeziora.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem ponoszenia wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II zamiar sprzedaży Działek budowlanych – co świadczy o związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszenie wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II także przed wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą Działek budowlanych), nie ma negatywnego wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Gminę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl w którym Trybunał potwierdził, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych VAT.

Bazując na powyższej tezie należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatna sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, jak zostało to już opisane powyżej, jeszcze przed wystawieniem faktur przez dostawców/wykonawców Inwestycji I i Inwestycji II, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży Działek budowlanych (tj. o wykorzystywaniu efektów Inwestycji I i Inwestycji II do czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, jak podkreśla DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.485.2019.4.SM): „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.”.

W podobnym tonie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-13/18-S/JM stwierdzając: „Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.”.

Zatem, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności opodatkowane wykonywane są/będą w trakcie ponoszenia lub dopiero po poniesieniu wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dot. analogicznych stanów faktycznych

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym gminom przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/planowanych do poniesienia wydatków inwestycyjnych na przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży, zostało potwierdzone w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Gmina pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 1769/18, w którym w podobnym stanie faktycznym NSA wskazał, że „(...) wydatki poniesione na uzbrojenie terenu w infrastrukturę wodnokanalizacyjną związane były wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub rekreacji indywidualnej, stanowiącymi w całości tereny budowlane, które gmina uczyniła przedmiotem sprzedaży, rozpoczętej w 2017 r., która ma być także kontynuowana w przyszłości. W związku z tak opisanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, należy podzielić stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zakupy towarów i usług w celu zbudowania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na określonych działkach miały bezpośredni wpływ zarówno na atrakcyjność oferty (popyt na sprzedawane nieruchomości), jak i ich cenę. Oba te czynniki rzutują na uzyskaną dotychczas lub w przyszłości zapłatę za wystawione na sprzedaż działki, a tym samym mają lub będą miały ścisły związek z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tytułu. Uzbrojenie działek budowlanych, jak powszechnie wiadomo, znacząco podnosi ich wartość. W związku z tym sygnalizowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że to nie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest/będzie przedmiotem sprzedaży nie ma znaczenia dla uznania, że towary i usługi nabyte w związku z wytworzeniem tej infrastruktury będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, jakie stanowi dostawa uzbrojonych w taką infrastrukturę terenów budowlanych.”

Jednocześnie Gmina wskazuje na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1113/19, w którym NSA również odniósł się do prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji zbliżonej do opisywanej przez Gminę w niniejszym wniosku: „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

W wyroku z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Kr 1265/20 WSA w Krakowie uznał: „Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilość inwestorów chętnych do nabycia działek. Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.”.

Podobnie stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1083/20: „Podsumowując stwierdzić należy, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjnej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.”.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 402/19 wskazał: „Sąd stwierdza, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A - D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”.

Analogicznie wnioski wynikają także z następujących wyroków:

·wyrokNSA z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1820/16;

·wyrokNSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. I FSK 758/13;

·wyrokWSA w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. I SA/Kr 1735/21;

·wyrokWSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gd 491/20;

·wyrokWSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r. sygn. I SA/Wr 669/19;

·wyrokWSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. I SA/Go 48/19.

Gmina pragnie wskazać również na interpretacje indywidualne wydane przez DKIS, które przyznają prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez gminy w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

·interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.13.MJ wskazująca: „Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzana ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. [...] Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia stref inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). [...] Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - I będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - I ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości. [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.”;

·interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-13/18-S/JM wskazująca: „[...] należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągu wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski oraz wydatki inwestycyjne poniesione na budowę kanalizacji deszczowej (sieć) i kanalizacji deszczowej (wpusty) wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami dotyczącymi mapy do celów projektowych, dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego - związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”.

Zasada neutralności jako fundamentalna zasada prawidłowego funkcjonowania systemu VAT

Mając powyższe argumenty na uwadze, skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest/będzie wykazywać VAT należny z tytułu sprzedaży Działek budowlanych, to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich powstania.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć wspominane już orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Ponadto, wyrazem zachowania zasady neutralności jest zapewnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na każdym stadium obrotu, na którym został naliczony podatek należny. Powyższe znajduje wyraz w licznych orzeczeniach, przykładowo w wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, wskazał, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W ocenie Gminy, takie podejście TSUE tym bardziej nakazuje przyjąć, iż podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w sytuacji, w której wydatki (tu: wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II ) są/będą ponoszone po to, aby finalnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tu: sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów Działek budowlanych).

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.   

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną, która stanowi odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową) (dalej: „Działki budowlane”). Gmina sprzedaje/zamierza sprzedać Działki budowlane na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych z nimi odpowiednich umów cywilnoprawnych. W związku z nabyciem działek, o których mowa we Wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Działki budowlane nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.  

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. opodatkowania sprzedaży działek.

Analiza wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy prowadzi do następujących wniosków:

-wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

-w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności cywilnoprawnych polegających na sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie korzystają/nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie występują/wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisane we wniosku czynności stanowią/będą stanowić dla Państwa odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że realizowana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo właścicielem terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową).

Zatem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zbywane działki są przeznaczone pod zabudowę i stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ich dostawa (sprzedaż) nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejno należy zatem rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie został spełniony żaden z tych warunków.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Jednocześnie wskazali Państwo, że działki nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zatem sprzedaż ww. działek nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak możliwości skorzystania zarówno ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa opisanych we wniosku działek jest/będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy), a w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

-ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy)

-gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),

-wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645):

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do zapisu art. 20 ww. ustawy:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08,

pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2022-2024 realizuje/będzie realizowała inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Przedmiotowe wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca. Tereny niezabudowane, na których realizowane są/będą inwestycje zostaną w szczególności uzbrojone w niezbędne sieci wodociągowe i kanalizacyjne, do których późniejsi nabywcy Działek budowlanych będą mogli przyłączyć swoje posesje. Jednocześnie w ramach realizacji ww. inwestycji powstanie niezbędna do skomunikowania Działek budowlanych infrastruktura drogowa oraz infrastruktura techniczna. Roboty budowlane obejmują w szczególności: branżę drogową i zieleni np. wykonanie nawierzchni, elementów ulic czy organizacji ruchu, branżę sanitarną, w tym m.in. sieci wodno-kanalizacyjne, przepompownię ścieków i kanalizację deszczową, branżę elektryczną, w tym m.in. zasilanie stacji pomp czy sieci oświetleniowej, branżę telekomunikacyjną, w tym m.in. budowę kanałów technologicznych. Drogi, które powstaną w ramach Inwestycji będą miały status dróg publicznych. Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na: infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i przepompownie ścieków, budowę infrastruktury drogowej, budowę kanalizacji deszczowej, budowę infrastruktury elektrycznej, budowę infrastruktury telekomunikacyjnej z całości wydatków. Gmina nie udostępnia/nie ma zamiaru udostępniać sieci wodno-kanalizacyjnej i przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej, infrastruktury elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.  

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę drogową i kanalizację deszczową nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z Państwa działalnością gospodarczą, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w infrastrukturę drogową i kanalizację deszczową oraz sieć oświetleniową należy do zakresu Państwa zadań własnych, do realizacji których są Państwo zobowiązani ustawą o samorządzie gminnym. Ww. infrastruktura oraz kanalizacja deszczowa stanowią Państwa własność i nie są/nie będą skierowane na sprzedaż, są one ogólnodostępne. Z wniosku wynika, że przedmiotowa infrastruktura i kanalizacja deszczowa nie będą udostępniane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych. Infrastruktura drogowa i kanalizacja deszczowa nie są warunkiem koniecznym do dokonania sprzedaży działek gruntów. Natomiast to, że przedmiotowa infrastruktura oraz kanalizacja deszczowa stanowi/będzie stanowić czynnik wzrostu atrakcyjności wpływający na decyzję inwestorów, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

A zatem z uwagi na to, że wybudowana infrastruktura techniczna w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę techniczną. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania ww. infrastruktury technicznej była poprawa atrakcyjności czy skomunikowanie działek, które Państwo sprzedali lub sprzedadzą podmiotom zainteresowanym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie działają/nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.  

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na infrastrukturę telekomunikacyjną, to wskazali Państwo, że infrastruktura ta nie będzie służyć Gminie do żadnych celów tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT ani pozostających poza VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym wyżej przypadku warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby infrastruktura telekomunikacyjna służyła Państwu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie mają/nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę telekomunikacyjną.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie mają/nie bedą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę telekomunikacyjną, ponieważ ta infrastruktura nie jest/nie będzie przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy także przeanalizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na sieć wodno-kanalizacyjną i przepompownię ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że sieć wodno - kanalizacyjna i przepompownia ścieków służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków do/z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku. Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Zatem, w omawianym wyżej przypadku warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jest/będzie spełniony. W związku z powyższym, mają/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na sieć wodno – kanalizacyjną i przepompownie ścieków.

Przy czym należy zauważyć, że jeżeli sieć wodno – kanalizacyjna zostanie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu – na cele gaszenia pożaru – zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego określone w art. 91 ustawy.

W ramach Inwestycji zostanie wybudowana również infrastruktura elektryczna służąca zasilaniu przepompowni ścieków i sieci oświetleniowej.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu zostały ustalone wzory dla określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Infrastruktura elektryczna będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. Infrastruktura ta będzie zatem służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – oświetlenie dróg i zasilanie stacji pomp kanalizacji deszczowej), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro wydatki na infrastrukturę elektryczną, wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele publiczne, które pozostają bez związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, to w odniesieniu do tych wydatków w przypadku, gdy nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W tym przypadku zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę elektryczną przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim te wydatki służą/będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w ww. rozporządzeniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, należy wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).