Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2023.1.MR

Zakup przez Państwa licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów częściowo w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży licencji, w przypadku otrzymania od dostawcy pierwszej faktury zakupowej, oraz ewentualnie drugiej faktury zakupowej, i/lub odpowiednio w kolejnych latach podatkowych następujących po tym roku – w zależności od tego, kiedy będą Państwo otrzymywać od dostawcy oprogramowania kolejne faktury dokumentujące 1/3 wartości licencji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

‒czy są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży tej licencji,

‒w którym roku podatkowym zakup licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie informatyki. Spółka oferuje specjalistyczne aplikacje, profesjonalne doradztwo, szkolenia, usługi oraz kompleksowe rozwiązania IT wspierające procesy projektowania i wytwarzania produktów. W ofercie Wnioskodawcy znajduje się również dostarczanie sprzętu IT.

Przedmiotem wniosku jest dystrybucja licencji terminowej (subskrypcji) na oprogramowanie komputerowe. Poniżej przedstawiony został model transakcji w jej typowym przebiegu.

Licencji udziela producent oprogramowania. Spółka z kolei sprzedaje dostęp do jego oferty produktowej. Licencja na dane oprogramowanie jest czasowa i w zależności od potrzeb klientów może zostać udzielona na okres np. 1 roku, 3 lat bądź 1 miesiąca.

Niniejszy wniosek dotyczy licencji 3-letniej.

Początek i koniec okresu korzystania z wybranego produktu wskazany jest na fakturze dokumentującej zakup subskrypcji od dystrybutora. Wnioskodawca udostępnia klientom dostęp do programu poprzez przesłanie im drogą mailową certyfikatu wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej licencji. Spółka dokumentuje całą wartość sprzedaży jedną fakturą za cały 3-letni okres i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w dacie udzielenia licencji, wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze).

Do tej pory dostawca oprogramowania wystawiał Spółce jedną fakturę dokumentującą całą należność za udzielenie 3-letniej licencji. Dostawca zmienił jednak zasady rozliczeń w ten sposób, że sprzedaż tej samej licencji będzie dokumentował 3 fakturami. Każda z tych 3 faktur będzie opiewała na 1/3 wartości licencji i będzie wystawiana na początku każdego roku.

Tymczasem Wnioskodawca zamierza zachować w swojej ofercie jednorazowe rozliczanie całego 3-letniego okresu. Część klientów Spółki preferuje bowiem jednorazową płatność za cały 3-letni okres trwania licencji i otrzymanie jednej faktury dokumentującej ten zakup.

W związku z powyższym w dacie powstania przychodu za cały 3-letni okres udzielenia licencji swojemu klientowi Wnioskodawca posiada tylko jedną fakturę zakupową od dostawcy oprogramowania, która opiewa na 1/3 wartości licencji. Spółka tworzy więc rezerwę na koszty w wysokości pozostałych 2/3 zobowiązania poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dokumentu księgowego (polecenia księgowania).

Zgodnie z ekonomicznym sensem transakcji (zakup trzyletniej licencji), według prawa bilansowego Wnioskodawca rozpoznaje z tego tytułu przychody z działalności operacyjnej w całości w roku udzielenia licencji swojemu klientowi na podstawie wystawionej faktury.

Jednocześnie Spółka jest w stanie wiarygodnie zidentyfikować kwotę, termin płatności i tytuł, z którego pochodzi zobowiązanie. W tym samym roku rozpoznaje więc w całości koszty z działalności operacyjnej na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej 1/3 wartości licencji i polecenia księgowania utworzenia rezerwy na pozostałe 2/3.

Przychody podatkowe są wykazywane przez Wnioskodawcę również jednorazowo za cały 3-letni okres w dacie udzielenia licencji, wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze).

W związku z otrzymywaniem 3 faktur od dostawcy oprogramowania Spółka powzięła jednak wątpliwości dotyczące momentu pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania na potrzeby obliczenia wyniku podatkowego.

Pytania:

1.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania u Wnioskodawcy przychodu ze sprzedaży tej licencji?

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, to w którym roku podatkowym zakup licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania u Wnioskodawcy przychodu ze sprzedaży tej licencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis ten umożliwia podatnikom odliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z osiąganym przychodem i które nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesieniem tego wydatku a powstaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów.

Ustawodawca rozróżnił przy tym koszty uzyskania przychodów, których poniesienie jest bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty, których związek z określonymi przychodami nie jest bezpośredni, lecz ich ponoszenie jest niezbędne w toku prowadzenia działalności gospodarczej (koszty pośrednie).

Kwalifikacja określonego wydatku do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest istotna dla momentu, w którym ten wydatek może obciążyć koszty podatkowe.

Na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą definicja dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.72.2018.1.AJ), w której organ interpretacyjny stwierdził, że niezafakturowane wynagrodzenie stanowiące koszt bezpośredni może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wcześniej w tej kwestii wypowiedziały się także sądy administracyjne obu instancji, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 53/10) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1298/11). W tym ostatnim sąd orzekł, że „na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć «poniesienia kosztów» i «potrącalności kosztów». W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1457/10), w którym stwierdził, że „podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.72.2018.1.AJ) słusznie zauważył, że „przyjęcie innej interpretacji tych przepisów prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych. W rezultacie należałoby uznać, że przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację (popartą orzecznictwem sądowym) oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca”.

Biorąc pod uwagę, że moment potrącalności kosztów bezpośrednich został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania w Spółce przychodu ze sprzedaży tej licencji.

Jeśli bowiem w księgach rachunkowych zostanie ujęte konkretne zobowiązanie, które jest wiarygodnie zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, to powinno ono zostać uznane za koszt podatkowy w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu, ponieważ przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie odwołują się do posiadanych faktur, lecz do związku wydatku z przychodem.

Ad. 2

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy zakup licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów częściowo w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży licencji, a częściowo w latach podatkowych następujących po tym roku – w zależności od tego, kiedy Wnioskodawca będzie otrzymywał od dostawcy oprogramowania kolejne faktury dokumentujące 1/3 wartości licencji.

Jak zostało wcześniej wspomniane zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W konsekwencji, jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakup licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów częściowo w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży licencji. Dotyczyłoby to 1/3 wartości licencji na podstawie pierwszej faktury zakupowej otrzymanej od dostawcy oprogramowania, którą Spółka posiada w dacie powstania przychodu za cały 3-letni okres udzielenia licencji swojemu klientowi i ewentualnie kolejnej 1/3 wartości licencji na podstawie drugiej faktury zakupowej otrzymanej od dostawcy oprogramowania – pod warunkiem otrzymania jej do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym został osiągnięty przychód, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Jeśli natomiast Wnioskodawca otrzymałby fakturę po tym dniu, to kolejna 1/3 wartości licencji mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym otrzymania faktury.

Z uwagi na fakt, że ostatnia 1/3 wartości licencji zostanie udokumentowana trzecią fakturą, którą Spółka otrzyma już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży licencji, to będzie ona mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym otrzymania faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Należy, zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera autonomicznych instytucji w zakresie dokumentowania wydatków i odwołuje się do wprost Ustawy o rachunkowości, a także do pojęć z zakresu ustawy z 11 marca 2004 r. od towarów i usług (Dz.U. z 2022 poz. 931 ze zm.) (faktura), (por. wyrok NSA II FSK 1816/17 z 29 maja 2019 r. oraz II FSK 209/15 z 24 lutego 2017 r.). W uzasadnieniach obu wyroków NSA zawarł następującą myśl: „(...) w celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie Ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Z art. 22 ust. 1 Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., falej: UoR) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Powyższe oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze powinno być właściwie dokumentowane (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2152/12, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/14).

Momentem poniesienia kosztu, według ustawy o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Oczywiście, pod warunkiem że koszt ten faktycznie dotyczy bieżącego roku obrotowego, a nie stanowi kosztów przyszłych okresów. Wyjątkiem są także koszty ujęte jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne.

Wyłączenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych z kosztów podatkowych jest konsekwencją definicji tych pojęć: są to głównie koszty oszacowane w sposób możliwie najbardziej wiarygodny, które jeszcze nie zostały poniesione, ale dotyczą bieżącego okresu. Ustawa o CIT nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ustalonych na podstawie szacunków, tym bardziej w odniesieniu do świadczeń, które faktycznie nie zostały jeszcze wykonane. Stąd dla celów podatkowych podatnicy zobowiązani są wyłączać koszty zaksięgowane jako rezerwy. Rezerwa staje się kosztem podatkowym dopiero w momencie, gdy objęte nią świadczenie zostanie faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie informatyki,

‒przedmiotem wniosku jest dystrybucja licencji terminowej (subskrypcji) na oprogramowanie komputerowe, a niniejszy wniosek dotyczy licencji 3-letniej,

‒początek i koniec okresu korzystania z wybranego produktu wskazany jest na fakturze dokumentującej zakup subskrypcji od dystrybutora,

‒udostępniają Państwo klientom dostęp do programu poprzez przesłanie im drogą mailową certyfikatu wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej licencji,

‒dokumentują Państwo całą wartość sprzedaży jedną fakturą za cały 3-letni okres i rozpoznają z tego tytułu przychód podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w dacie udzielenia licencji, wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze),

‒Dostawca zmienił jednak zasady rozliczeń w ten sposób, że sprzedaż tej samej licencji będzie dokumentował 3 fakturami. Każda z tych 3 faktur będzie opiewała na 1/3 wartości licencji i będzie wystawiana na początku każdego roku,

‒Państwo zamierzają zachować w swojej ofercie jednorazowe rozliczanie całego 3-letniego okresu. Część Państwa klientów preferuje jednorazową płatność za cały 3-letni okres trwania licencji i otrzymanie jednej faktury dokumentującej ten zakup,

‒przychody podatkowe są wykazywane przez Państwa również jednorazowo za cały 3-letni okres w dacie udzielenia licencji, wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze),

‒w dacie powstania przychodu za cały 3-letni okres udzielenia licencji swojemu klientowi posiadają Państwo tylko jedną fakturę zakupową od dostawcy oprogramowania, która opiewa na 1/3 wartości licencji, tworzą więc Państwo rezerwę na koszty w wysokości pozostałych 2/3 zobowiązania poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dokumentu księgowego (polecenia księgowania).

Wskazać ponownie należy, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W konsekwencji, w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży 3-letniej licencji terminowej (subskrypcji) na oprogramowanie komputerowe, będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu tylko 1/3 wartości licencji na podstawie pierwszej faktury otrzymanej od dostawcy licencji, a w przypadku otrzymania drugiej faktury zakupowej także kolejnej 1/3 wartości licencji, pod warunkiem otrzymania tej faktury do dnia sporządzenia sprawozdania finansowanego za rok, w którym został osiągnięty przychód, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży licencji terminowej (subskrypcj) na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży tej licencji, należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, zakup licencji będzie mógł zostać przez Państwa zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko częściowo w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży 3-letniej licencji, ponieważ otrzymali Państwo od dostawcy oprogramowania komputerowego fakturę zakupową, która dotyczy tylko 1/3 wartości licencji. Z kolej w sytuacji, otrzymania drugiej faktury zakupowej na kolejną 1/3 wartości licencji, będą ją Państwo mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży tej licencji, pod warunkiem otrzymania jej od dostawcy oprogramowania komputerowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym został osiągnięty przychód, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeśli natomiast otrzymaliby Państwo fakturę po tym dniu, to kolejna 1/3 wartości licencji mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym otrzymania faktury.

Ponadto, z uwagi na fakt, że ostatnia 1/3 wartości licencji zostanie udokumentowana trzecią fakturą, którą otrzymają Państwo już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży licencji, to będzie ona mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym otrzymania faktury.

Zatem, zakup przez Państwa licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów częściowo w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży licencji, w przypadku otrzymania od dostawcy pierwszej faktury zakupowej, oraz ewentualnie drugiej faktury zakupowej, i/lub odpowiednio w kolejnych latach podatkowych następujących po tym roku – w zależności od tego, kiedy będą Państwo otrzymywać od dostawcy oprogramowania kolejne faktury dokumentujące 1/3 wartości licencji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

‒czy są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu licencji od dostawcy oprogramowania na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy oprogramowania dokumentującej 1/3 wartości licencji oraz dokumentu księgowego tworzącego rezerwę na pozostałe 2/3 w całości w roku powstania u Państwa przychodu ze sprzedaży tej licencji – jest nieprawidłowe

‒w którym roku podatkowym zakup licencji będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).