Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.532.2018.10.KR

Skutki podatkowe nabycia w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 29 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 226/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 590/20;

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 29 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2018 r. (wpływ 3 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 27 listopada 2018 r. (wpływ 4 grudnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 7 lipca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni (D.Ł). Na podstawie stwierdzenia nabycia spadku orzeczonego przez Sąd Rejonowy (…) w dniu 26 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt (…) spadkobiercami ustawowymi była Wnioskodawczyni (żona) w 1/2 części oraz B.Ł i G.Ł (rodzice), po 1/4 części każde z nich. Spadkodawca był właścicielem nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), powiat (…), o powierzchni (…), zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, o powierzchni całkowitej (…), w stanie surowym zamkniętym. Nieruchomość posiada księgę wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…). Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. (Rep. A Nr (…)) sporządzonym przez notariusz (…) w (…), dokonany został dział spadku po mężu Wnioskodawczyni, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła w całości własność nieruchomości i tytułem spłaty wpłaciła na rzecz B.Ł i G.Ł kwoty (…) zł na rzecz każdego z nich. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni darowała swojemu bratu T.W udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. W efekcie tych czynności Wnioskodawczyni pozostała właścicielką w wysokości 1/2 części nieruchomości, tak jak w dacie otwarcia spadku po Jej zmarłym mężu. Wartość tego udziału wynosiła (…) zł. Aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2018 r. sporządzonym przed notariuszem (…) w (…) (Rep. A nr (…)) Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz Ł.L. Swój udział zbył również T.W. W dacie sprzedaży działka zabudowana była nadal budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni zabudowy (…), w stanie surowym zamkniętym, w trakcie prac wykończeniowych, przy czym do dnia złożenia wniosku nie zakończono budowy ww. budynku. Wartość udziału Wnioskodawczyni wynosiła w dacie sprzedaży (…) zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość położona w (...) przy ul. (…), powiecie (…), województwie (…), została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 kwietnia 2004 r. przed notariuszem (…). Przedmiotowa nieruchomość nie weszła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Budynek został posadowiony na gruncie stanowiącym odrębną własność, jest trwale z gruntem związany. Budowa budynku mieszkalnego nie została zakończona i budynek nie został oddany do użytku. Nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. Nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni przed działem spadku przysługiwał udział w wysokości 1/2. Przedmiotem działu spadku po spadkodawcy, tj. zmarłym mężu Wnioskodawczyni była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (w tym przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku. Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego kosztem pozostałych współwłaścicieli. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonany z udziałem Wnioskodawczyni dział spadku, polegający na tym, że Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (tj. przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1)

Ad 1

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 k.c.). Zatem, w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku nastąpiło w dniu jego śmierci, tj. 7 lipca 2011 r.

Stosownie do treści art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 k.c., dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

Należy podkreślić, że czynność w postaci działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas po stronie osoby, która nie otrzymuje nieruchomości w wyniku działu spadku (lecz np. tylko spłatę) mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że udział w przedmiotowej nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię z dniem 7 lipca 2011 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. Zostało to potwierdzone postanowieniem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku w dniu 26 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała udział w wysokości 1/2 spadku, rodzice małżonka Wnioskodawczyni otrzymali udziały w wysokości 1/4 spadku. Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. dokonano działu spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni. W wyniku przeprowadzonego działu Wnioskodawczyni dokonała spłaty udziałów przypadających rodzicom zmarłego współmałżonka w kwocie po (…) zł każdy, a następnie (już po przeprowadzeniu działu spadku) darowała udział w wysokości ½ części nieruchomości swojemu bratu. Po przeprowadzeniu działu spadku, a przed dokonaniem darowizny połowy udziału we współwłasności Wnioskodawczyni pozostała właścicielką przedmiotowej nieruchomości w całości. Należy stwierdzić, że wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych w wyniku działu spadku, przy uwzględnieniu dokonanej spłaty, mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego względem innych współwłaścicieli nieruchomości, którym przysługiwały udziały w spadku przed zawarciem umowy o dział spadku. W ocenie Wnioskodawczyni przeprowadzony dział spadku nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. akt II FSK 3246/12 oraz II FSK 3660/18). W drugiej z przywołanych spraw NSA wskazał: „jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.”.

Resumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonany z udziałem Wnioskodawczyni dział spadku, polegający na tym, że Wnioskodawczyni uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych (tj. przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku, po uwzględnieniu spłaty, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku.

Ad 2

W dacie działu spadku (i w tym samym akcie notarialnym) Wnioskodawczyni zbyła bratu na podstawie umowy darowizny 1/2 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Po tej dacie była współwłaścicielką nieruchomości w 1/2 udziału. Następnie, w dniu 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła osobie trzeciej pozostały udział w wysokości 1/2 prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Należy podkreślić, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 7 lipca 2011 r., a zatem zbycie pozostałej przy Wnioskodawczyni połowy udziału zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. Przywołane powyżej orzeczenia NSA potwierdzają, iż z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.), (sygn. akt II FSK 3246/12).

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) można przeczytać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Powyższe ma per analogiam zastosowanie w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie dziedziczenia do współwłasności w częściach ułamkowych, gdyż jak trafnie wskazał NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 1 lutego 2018 r. (II FSK 3660/15), wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej (np. 1/2 lub 1/3) nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, lecz wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Jeszcze inaczej mówiąc, udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być dlatego wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 4 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.532.2018.2.KR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 14 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 lutego 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 7 lutego 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z Pani stanowiskiem. 

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 226/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 590/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

za które zgodnie ze wskazanym we wniosku art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 lipca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie stwierdzenia nabycia spadku orzeczonego przez Sąd Rejonowy w dniu 26 sierpnia 2012 r. spadkobiercami ustawowymi była Wnioskodawczyni (żona) w 1/2 części oraz rodzice po 1/4 części każde z nich. Spadkodawca był właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, o powierzchni całkowitej (…), w stanie surowym zamkniętym. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 kwietnia 2004 r. i nie weszła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiła majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Budynek został posadowiony na gruncie stanowiącym odrębną własność i jest trwale z gruntem związany. Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2013 r. dokonany został dział spadku po mężu Wnioskodawczyni, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła w całości własność nieruchomości i tytułem spłaty, wpłaciła na rzecz rodziców – spadkobierców, kwoty 50 000 zł na rzecz każdego z nich. Przedmiotem działu spadku po spadkodawcy, tj. zmarłym mężu Wnioskodawczyni była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Tym samym aktem notarialnym, Wnioskodawczyni darowała swojemu bratu udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości. Swój udział zbył również brat Wnioskodawczyni. W dacie sprzedaży działka zabudowana była nadal budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni zabudowy (…), w stanie surowym zamkniętym, w trakcie prac wykończeniowych, przy czym do dnia złożenia wniosku nie zakończono budowy ww. budynku. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, stanowi, że:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Stosownie do art. 50¹ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta, jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W odniesieniu do powołanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, należy stwierdzić, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie została włączona do majątku wspólnego małżonków.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika w sytuacji, w której w wyniku działu spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, podatnik nabywa od tych spadkobierców ich udziały w spadku. Otrzymując odpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy podatnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego.

Zatem, jeżeli nabycie to jest jak w przypadku Wnioskodawczyni odpłatne, to nie rodzi ono skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie powstaje przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment działu spadku istotny jest natomiast dla Wnioskodawczyni w kontekście ustalenia daty nabycia ww. nieruchomości w przypadku jej odpłatnego zbycia.

W uzasadnieniu wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 226/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że cyt. „(…) W praktyce nie budzi wątpliwości sytuacja, gdy wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku. Inaczej jest w sytuacji, gdy w następstwie działu spadku, jeden ze spadkobierców stał się właścicielem nieruchomości ponad swój udział spadkowy.

W orzecznictwie z jednej strony prezentowane są poglądy, że co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia, jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. (…).

Nie mniej liczne są przykłady orzeczeń, w których zaprezentowane zostało stanowisko odmienne, a mianowicie takie, że późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. Taki pogląd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. wyraził NSA w wyroku z 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06. Podobnie w wyroku z 19 czerwca 2015 r., II FSK 625/13, NSA stwierdził: „Użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. określenie „w drodze spadku” należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f.”. Uzasadniając ten pogląd NSA wskazał, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia „w drodze spadku” jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku. (…).”

Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że cyt.: „(…) podziela ten drugi pogląd. Nabycie nieruchomości w drodze spadkobrania następuje zatem w dacie otwarcia spadku, także w odniesieniu do tych składników majątku, które później przypadają spadkobiercom w wyniku działu spadku, nawet jeśli przewyższają one ich udział w masie spadkowej.

Skoro zatem Skarżąca nabyła nieruchomość w chwili otwarcia spadku, to jest 7 lipca 2011 r., także w części przekraczającej jej udział w spadku, to tym samym sprzedaż w 2018 r. udziału w tej nieruchomości, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. (…)”

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że cyt. „(…) Niezależnie od powyższych okoliczności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wniosek podatnika dotyczy dość szczególnej sytuacji. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca tego samego dnia, w którym nastąpił dział spadku, darowała swojemu bratu udział w nieruchomości. Organ interpretacyjny, a także - jak można sądzić - pełnomocnik strony skarżącej, przyjmują, że w chwili sprzedaży swojego udziału w 2018 r., Skarżąca dysponowała po części majątkiem nabytym w chwili śmierci spadkodawcy w 2011 r., a po części nabytym w wyniku działu spadku w 2013 r. Idąc dalej tokiem rozumowania organu, trzeba jednak dojść do wniosku, że równie uprawnione są twierdzenia, że Skarżąca darowała swojemu bratu udział, który nabyła jako spadkobierca swojego męża, a zachowała udział nabyty w drodze działu spadku, jak również, że miała miejsce sytuacja odwrotna - to jest, że przedmiotem darowizny był wyłącznie udział nabyty w drodze działu spadku, a sprzedaż dotyczyła tylko tego, co nabyła w chwili otwarcia spadku. Każde z tych rozumowań dotknięte jest błędem, ponieważ pomija, opisany już wyżej, charakter wspólności majątku spadkowego.

W tej sytuacji za zasadne należy uznać odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., ale również przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. (…)”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 590/20, wskazał, że „(…) Sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono tożsamy pogląd. Z uwagi na uznanie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd meriti za prawidłową, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje powtórzenie argumentów przytoczonych w zaskarżonym wyroku. (…)”

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 226/19, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 590/20, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w spadku po mężu w 2011 r.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy Kodeks cywilny. Zatem, podstawowym elementem umowy darowizny jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.

Stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawczyni dokonała wprawdzie zbycia na rzecz brata udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, jednakże ww. czynności Wnioskodawczyni dokonała w drodze darowizny, która jest umową o charakterze bezpłatnym.

Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest zbycie m.in. nieruchomości, ale mające charakter odpłatny. Oznacza to, że zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Z kolei, dokonana w 2018 r. przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2011 r. w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny, stwierdzić należy, że nabycie (przejęcie) w wyniku odpłatnego działu spadku prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymując w wyniku działu spadku część przekraczającą udział spadkowy nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nabycie to było jak w przypadku Wnioskodawczyni odpłatne. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny w 2013 r. udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości, nie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Natomiast, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2018 r. udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2011 r. w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).