Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.590.2022.2.KS

VAT - skutki podatkowe udzielania bonusów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒nieprawidłowe w zakresie uznania bonusu za realizację celów wypłacanego Dealerom za rabat pośredni obniżający cenę na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1),

‒prawidłowe w zakresie braku uznania kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym za rabat pośredni oraz uznania ich za wynagrodzenie za świadczoną usługę (pytanie nr 3 i 4),

‒prawidłowe w zakresie braku uznania kwoty wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego jako zwrot kosztów poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych za transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz sposobu udokumentowania przekazanych środków (pytanie nr 5 i 6).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udzielania bonusów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2023 r. (data wpływu 23 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT, podatek VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji samochodów ciężarowych.

Sprzedaż pojazdów ciężarowych realizowana jest według następujących modeli:

a)Model 1: w ramach sprzedaży do Dealerów (dalej jako: Dealer) za pośrednictwem B. Sp. z o.o. (dalej jako: B.), lub

b)Model 2: w ramach sprzedaży na rzecz dealerów C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. (dalej jako: Dealerzy Pozostali).

W ramach pierwszego modelu transakcji - sprzedaż samochodów ciężarowych przez Wnioskodawcę jest realizowana bezpośrednio na rzecz B. Właścicielem samochodu staje się zatem B. Następnie B. sprzedaje samochód – na podstawie odrębnych umów – Dealerom, w rezultacie czego następuje przeniesienie własności samochodu na Dealera, co umożliwia mu sprzedaż samochodu do klienta końcowego (dalej jako: Klient, Nabywca).

Jednocześnie Spółka pragnie doprecyzować, iż wskazany Model 1 transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych nie odnosi się do sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę – opisanej w Modelu 2, tj. na rzecz Dealerów Pozostałych. Podmioty te nabywają samochody ciężarowe bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. bez udziału B.

Od 1 stycznia 2023 roku podmiotem, który zastąpi Dealerów Pozostałych będzie E. sp. z o.o. Dalszy model transakcji – realizowanej przy udziale B. pozostanie niezmieniony.

Spółka obecnie wdrożyła program (…) (dalej jako: program T., Program), który skierowany jest do Dealerów i Dealerów Pozostałych pojazdów ciężarowych marki (…).

Celem tego Programu jest:

a)wsparcie w zwiększeniu wolumenu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (...)i osiągnięciu ambitnych udziałów rynkowych,

b)wzrost atrakcyjności biznesu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (...) w Polsce,

c)zwiększenie atrakcyjności marki (...)jako pierwszego wyboru dla Klientów,

d)dalsza profesjonalizacja Dealerów i Dealerów Pozostałych i rozwój pracowników działu handlowego.

W sytuacji wypełnienia przez Dealera i Dealerów Pozostałych określonych przez Wnioskodawcę wytycznych – tzw. Kwalifikatorów, otrzyma on od Spółki bonus. Program T. przewiduje wypłatę poniższych bonusów:

1)bonusu za realizację celów,

2)bonusu bazowego,

3)bonusu coachingowego.

Program został opracowany z założeniem, że uczestnictwo w nim jest dobrowolne i jest on dostępny na zasadzie niedyskryminacji dla wszystkich autoryzowanych Dealerów i Dealerów Pozostałych pojazdów ciężarowych marki (…). Czas trwania programu T. dla każdego uczestniczącego Dealera wynosi 4 lata.

Co więcej, udział w programie T. poprzedzony jest przejściem przez Dealera i Dealerów Pozostałych procesu weryfikacyjnego (dalej jako: Audyt) – weryfikacja obejmuje konieczność spełnienia 10 kwalifikatorów, określonych w załączniku do umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Dealerami i Dealerami Pozostałymi (tzw. umowy T.). Wymienione w umowie kwalifikatory powinny być spełnione przez Dealera i Dealerów Pozostałych w określonym czasie. Spełnienie tych kwalifikatorów podlega Audytom przeprowadzanym przez Wnioskodawcę oraz niezależny, zewnętrzny podmiot – (dalej jako: Wyznaczony podmiot).

Kwalifikatory w dużej mierze skupiają się na 4 płaszczyznach działalności, czyli na zarządzaniu sprzedażą (do tego kryterium odnoszą się pkt I-V poniżej), organizacji zespołu sprzedaży (do którego odnoszą się pkt VI-VII poniżej), zarządzaniu punktem sprzedaży (pkt VIII poniżej referuje właśnie do tego miernika) oraz oceny działalności w zakresie CSP i used (do którego odnoszą się pkt IX-X poniżej), tj.:

I.Ocena i realizacja tzw. mapy drogowej Dealera i Dealerów Pozostałych

W ramach programu, Dealer i Dealerzy Pozostali powinni określić tzw. Mapę Drogową na 2-3 lata, która będzie obejmowała m.in. analizę SWOT oraz strategii Dealera i Dealerów Pozostałych, przegląd klientów Dealera i Dealerów Pozostałych, ocenę procesów sprzedaży.

Przynajmniej raz na kwartał przeprowadzane mają być kontrole i działania następcze w odniesieniu do wytycznych dla Dealera i Dealerów Pozostałych, z udziałem wszystkich kierowników działu samochodów ciężarowych Dealera i Dealerów Pozostałych.

Mają być sporządzane protokoły z co najmniej kwartalnych kontroli i spotkań uzupełniających z kierownictwem. W przypadku odchyleń zastanego stanu faktycznego w stosunku do docelowego, określa się odpowiednie działania.

II.Zarządzanie doradcami handlowymi – którego celem jest motywacja sprzedawcy samochodów ciężarowych do osiągania celów firmy

W ramach tego celu, Dealer i Dealerzy Pozostali zobowiązują się do:

‒comiesięcznych spotkań monitorujących lub kontrolujących realizację celów z doradcą handlowym,

‒zgodnie z logiką tzw. „lejka sprzedaży”.

Realizacja miesięcznego monitoringu bądź kontroli musi być widoczna w postaci miesięcznego wydruku lub pliku pdf z systemu zarządzania lejkiem sprzedaży („Sales Funnel”, SFM – lub podobnego, jeśli system SFM nie jest dostępny).

W ramach tego celu przewiduje się kontrolę założonego celu - najpóźniej trzy miesiące po podpisaniu umowy określającej cele o charakterze ilościowym i jakościowym (tzw. umowa celowa).

‒comiesięcznych spotkań dotyczących kontroli realizacji celów – przy czym ocena wyników sprzedaży powinna być przeprowadzana co tydzień.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, ocena wyników przeprowadzana jest na podstawie wskaźników KPI w systemie zarządzania lejkiem sprzedaży SFM (jeśli system SFM ma zastosowanie).

III.Sprzedaż produktów downstream

Celem tego założenia jest oferowanie i popularyzowanie produktów z kategorii downstream, a więc usług dodatkowych, takich jak usługi serwisowe, (…), (...), szkolenie kierowców.

IV.Profesjonalne pozyskiwanie nowych klientów

Z kolei celem tego miernika jest stymulowanie ponadprzeciętnego wzrostu sprzedaży i efektywności w oferowaniu produktów (...)Sp. z o.o.

W ramach tego celu, Dealer i Dealerzy Pozostali powinni określić koncepcję pozyskania nowych klientów.

Założenia te powinny obejmować:

‒kryteria wyboru i kwalifikacji nowych klientów,

‒listę potencjalnych nowych klientów w oparciu o analizę rynku,

‒przypisanie doradcy handlowego dla każdego nowego klienta,

‒określenie działań lokalnych Dealera i Dealerów Pozostałych – w oparciu o roczny plan działania, określony z Wnioskodawcą,

‒listę działań wspierających sprzedaż i marketing oferowane przez Spółkę w celu pozyskania nowych klientów będącą częścią działań Dealera i Dealerów Pozostałych.

Wyniki pozyskiwania nowych klientów powinny być monitorowane co miesiąc przez szefa sprzedaży samochodów ciężarowych i doradcę handlowego samochodów ciężarowych.

V.Profesjonalne zarządzanie sprzedażą

W ramach tego parametru ocenie będzie podlegać m.in. kontakt z klientem oraz prowadzona przez Dealera i Dealerów Pozostałych analiza sprzedaży.

VI.Dedykowany zespół sprzedaży

W ramach tego kwantyfikatora, Wnioskodawca zakłada, że Dealer i Dealerzy Pozostali będą dysponowali niezbędną kadrą pracowników, których celem będzie zwiększanie ilości sprzedawanych produktów i samochodów ciężarowych.

VII.Rozwój działu handlowego

Profesjonalizm w oferowaniu i propagowaniu sprzedaży produktów i samochodów ciężarowych marki (...)wymaga od Dealerów i Dealerów Pozostałych ciągłego podnoszenia swoich kompetencji i ustalenia planu rozwoju zawodowego dla swoich pracowników. Stąd, niezbędnym jest to, aby każdy sprzedawca i szef sprzedaży samochodów ciężarowych uczestniczyli w co najmniej dwóch dniach szkoleniowych rocznie.

VIII.Odpowiednia ekspozycja samochodów ciężarowych w punkcie sprzedaży

Dealer i Dealerzy Pozostali powinni mieć na miejscu określoną liczbę pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży.

Ocenie będzie podlegać zarówno ilość, jak i również sposób eksponowania samochodów ciężarowych do sprzedaży.

IX.Kompetencje warsztatowe

Pracownicy Dealera i Dealerów Pozostałych powinni uczestniczyć cyklicznie w szkoleniach zawodowych. Również Dealer i Dealerzy Pozostali są zobowiązani do utrzymania odpowiedniego poziomu dostępnych w warsztacie części zamiennych – ocena realizacji tego zadania będzie następować w oparciu o ustalony wskaźnik.

X.Samochody używane

Celem tego działania jest zwiększenie rentowności sprzedaży używanych samochodów ciężarowych. W ramach tego działania, ocenie będzie podlegał biznesplan finansowy działalności sprzedaży samochodów używanych. Dodatkowo Dealer i Dealerzy Pozostali zobowiązują się do osiągnięcia określonego wolumenu sprzedaży tych samochodów oraz utrzymywania stałej liczby dostępnych tego typu aut.

Wyżej wymienione kwalifikatory będą ulegać zmianie w kolejnych latach trwania programu – w zależności od poczynionych uzgodnień.

Na podstawie pozytywnie zakończonego Audytu, Dealer i Dealerzy Pozostali są uprawnieni do uczestnictwa w programie T. Pozytywne zaliczenie Audytu umożliwia otrzymanie bonusów bazowego i za realizację celów. Wybrane kwalifikatory muszą być spełnione przez cały rok, nie tylko w dniu Audytu. W przypadku negatywnego wyniku Audytu, Dealer i Dealerzy Pozostali mają możliwość powtórzyć go jednorazowo dla niezaliczonych kwalifikatorów.

Przed rozpoczęciem ww. programu zawierane są umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Dealerami i Dealerami Pozostałymi (tzw. umowy T.), które co do zasady stanowią załącznik do umów Dealerskich. A zatem w ramach przyjętej metody współpracy i po spełnieniu ustalonych w umowie T. przesłanek, Spółka dokona wypłaty na rzecz Dealera i Dealerów Pozostałych:

1)bonusu za realizację celów,

2)bonusu bazowego,

3)bonusu coachingowego.

Ad.1 - w odniesieniu do bonusu za realizację celów

Bonus za realizację celów dostępny jest po łącznym spełnieniu przez Dealera i Dealerów Pozostałych następujących przesłanek, polegających na:

‒pozytywnym przejściu weryfikacji wstępnej, w ramach której następuje:

‒wstępne ustalenie potrzeb rozwojowych Dealera i Dealerów Pozostałych,

‒wprowadzenie Dealera i Dealerów Pozostałych do programu T. i przedstawienie wymogów kwalifikacyjnych, a także

‒określenie planu działania na potrzeby Audytu,

‒pozytywnym przejściu Audytów przeprowadzonych przez Wyznaczony podmiot,

‒analizie osiągnięcia celów, określonych przez Spółkę.

Bonus za realizację celów jest wypłacany za dodatkową sprzedaż nowych pojazdów oraz spełnienie wymogów jakościowych. Wysokość bonusu wynosi nominalnie 4,5% średniej ceny zakupu pojazdu za każdy pojazd sprzedany powyżej celu w ramach umowy celowej – jego wypłata jest dodatkowo uzależniona od spełnienia wymogów jakościowych.

Bonus ten jest ustalany w oparciu o dwie wartości docelowe: dodatkową sprzedaż nowych pojazdów w kanale (…) i (…) (80%) i przychodów ze sprzedaży rozwiązań connectivity (20%), jeśli przychody te będą mierzone. Bonus wypłacany jest raz do roku za sprzedaż samochodów ciężarowych w roku poprzednim, przy czym pierwsza wypłata nastąpiła w 2022 roku za cele osiągnięte w 2021 roku.

Ad. 2. - w odniesieniu do bonusu bazowego

Bonus bazowy dostępny jest po łącznym spełnieniu przez Dealera i Dealerów Pozostałych następujących przesłanek:

‒pozytywnym przejściu weryfikacji wstępnej, oraz po

‒pozytywnym ukończeniu Audytów.

Bonus bazowy to niezmienna kwota obliczona przed rozpoczęciem każdego roku programu T. – której wysokość uzależniona jest od przyjętego planu sprzedaży. W zależności od planu sprzedaży, każdy Dealer i Dealerzy Pozostali są klasyfikowani do jednej z pięciu grup na początku każdego roku uczestnictwa w programie. Bonus bazowy jest wypłacany przez Spółkę „z dołu” w danym roku, po pozytywnym przejściu przez Dealera i Dealerów Pozostałych Audytu kwalifikacyjnego, przeprowadzonego przez Wyznaczony podmiot.

Co ważne poziom wypłaty bonusu bazowego uzależniony jest również od czasu zaangażowania Dealera i Dealerów Pozostałych w uczestnictwo w programie T. – co oznacza, że w pierwszym roku w danej grupie, na rzecz Dealera i Dealerów Pozostałych zostanie wypłacona kwota wyższa niż w każdym kolejnym roku. Program będzie trwał 4 lata – lecz poziom wypłaty bonusu w zależności od przynależności do danej grupy w każdym kolejnym roku będzie kształtował się w innej wysokości.

Ad. 3. - w odniesieniu do bonusu coachingowego

W trakcie trwania programu T. istnieje możliwość skorzystania przez Dealerów i Dealerów Pozostałych z indywidualnego Programu Coachingowego oferowanego jako pomoc w osiągnięciu sukcesu. Program ten realizowany jest przez wykwalifikowanego trenera Wyznaczonego podmiotu. Potrzeby szkoleniowe poszczególnych Dealerów i Dealerów Pozostałych zdiagnozowane są w trakcie weryfikacji wstępnej, a następnie dostosowywane już w trakcie trwania programu T.

Bonus coachingowy nie będzie w sposób bezpośredni powiązany z poziomem realizowanej przez Dealera i Dealerów Pozostałych sprzedaży lub planu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (…).

Bonus coachingowy składa się z dwóch części:

‒bonus za weryfikację wstępną, w ramach którego:

‒każdy Dealer i Dealerzy Pozostali, którzy chcą uczestniczyć w programie T., zobowiązują się do uczestnictwa w weryfikacji wstępnej,

‒Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 100% całkowitych inwestycji Dealera i Dealerów Pozostałych poniesionych w ramach weryfikacji wstępnej.

‒bonus za coaching, w ramach którego:

‒każdy uczestniczący w programie Dealer i Dealerzy Pozostali zobowiązują się do odbycia 2 dni szkoleniowych bądź 4 razy 4 godzin szkoleniowych (w przypadku wersji online) rocznie, w celu profesjonalizacji obszarów swojej działalności w ramach programu T.,

‒dodatkowo, każdy Dealer i Dealerzy Pozostali uczestniczący w programie T. zobowiązują się do uczestnictwa w jednym dniu szkoleniowym uzupełniającym przed Audytem lub w jednym dniu po Audycie (pierwszy coaching uzupełniający będzie miał miejsce po weryfikacji wstępnej rozpoczynającej uczestnictwo w programie),

‒Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 60% działań Dealera i Dealerów Pozostałych w zakresie coachingu.

W umowie z Dealerem i Dealerami Pozostałymi określona została wprost wartość wypłacanego bonusu coachingowego w pierwszym roku programu oraz kwota jaka będzie wypłacana w kolejnych latach. Za każdym razem jednak jest to kwota stała, wynikająca z zapisów w umowie.

Warunkiem koniecznym otrzymania bonusu jest zaliczenie Audytu przez Dealera i Dealerów Pozostałych w danym roku. Aby tego dokonać, wszystkie kwalifikatory wskazane przez Spółkę i wymagane w danym roku, muszą być przez Dealera i Dealerów Pozostałych spełnione, gdyż to one będą podstawą corocznych Audytów.

Ramowy harmonogram sesji coachingowych, Audytów i wypłaty bonusów w ramach projektu T. będzie uzależniony od długości trwania programu T., i tak:

‒w 1 roku obowiązywania umowy, harmonogram Audytu będzie obejmował następujące czynności:

‒weryfikację wstępną przeprowadzaną przez (…), polegającą na ustaleniu wstępnych potrzeb rozwojowych Dealera i Dealerów Pozostałych, wprowadzeniu Dealera i Dealerów Pozostałych do T. oraz wymogów kwalifikacyjnych, tzw. kwalifikatorów. Dodatkowo, ustalany jest plan działania na potrzeby pierwszego Audytu,

‒coaching uzupełniający 1a: polega on na kontroli statusu planu działania, a także identyfikacji obszarów osiągających słabe wyniki i otwartych działań. W razie potrzeby, można zmienić plan działania,

‒coaching uzupełniający 1b: tutaj również dochodzi do kontroli statusu planu działania, identyfikacji obszarów osiągających słabe wyniki i otwartych działań. W razie potrzeby, można zmienić plan działania.

Pierwszy Audyt jest przeprowadzany w ciągu 6-12 miesięcy po weryfikacji wstępnej. Ewentualnie, w przypadku niezaliczenia Audytu, Dealerzy i Dealerzy Pozostali mają prawo do jednego ponownego Audytu.

W zakresie bonusów wypłacanych w 1 roku obowiązywania umowy T.:

a)bonus bazowy - wypłata nastąpi po pomyślnym zaliczeniu Audytu 1 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

b)bonus coachingowy - wypłata nastąpi po pomyślnym zaliczeniu Audytu 1 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

c)bonus za realizację celów – jego wypłata nastąpi po pełnym roku kalendarzowym, którego dotyczą cele, po pomyślnym zakończeniu Audytu 1.

Wszystkie bonusy zostaną wypłacone łącznie raz w roku.

‒w 2 roku obowiązywania programu T., harmonogram oceny realizacji celów obejmuje następujące działania:

‒coaching uzupełniający 2a i 2b, który polegać będzie na kontroli statusu planu działania, a także identyfikacji obszarów osiągających słabe wyniki i otwartych działań.

Drugi Audyt, powinien zostać przeprowadzony w ciągu max. 12 miesięcy od audytu pierwszego. Ewentualnie, w przypadku niezaliczenia Audytu, Dealerzy i Dealerzy Pozostali mają prawo do jednego ponownego Audytu.

W zakresie bonusów wypłacanych w 2 roku obowiązywania umowy T.:

a)bonus bazowy – jego wypłata następuje po pomyślnym zaliczeniu Audytu 2 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

b)bonus coachingowy – jego wypłata następuje po pomyślnym zaliczeniu Audytu 2 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

c)bonus za realizację celów – program umożliwia wypłatę po pełnym roku kalendarzowym, którego dotyczą cele, po pomyślnym zakończeniu Audytu 2.

Wszystkie bonusy zostaną wypłacone łącznie raz w roku.

‒z kolei w 3 roku prowadzenia programu T., ocena realizacji celów przez Dealera i Dealerów Pozostałych będzie obejmować:

‒coaching uzupełniający 3a i 3b: polega on na kontroli statusu planu działania, a także identyfikacji obszarów osiągających słabe wyniki i otwartych działań. W razie potrzeby, można zmienić plan działania.

Trzeci Audyt jest przeprowadzany w ciągu max. 12 miesięcy od Audytu 2. Ewentualnie, w przypadku niezaliczenia Audytu, Dealerzy i Dealerzy Pozostali mają prawo do jednego ponownego Audytu.

W zakresie bonusów wypłacanych w 3 roku obowiązywania umowy T.:

a)bonus bazowy - wypłata następuje po pomyślnym zaliczeniu Audytu 3 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

b)bonus coachingowy - wypłata jest możliwa jedynie po pomyślnym zaliczeniu Audytu 3 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

c)bonus za realizację celów- wypłata następuje po pełnym roku kalendarzowym, którego dotyczą cele oraz po pomyślnym zakończeniu Audytu 3.

Wszystkie bonusy zostaną wypłacone łącznie raz w roku.

‒natomiast w ostatnim już 4 roku, obowiązywania programu T., ocena realizacji celów przez Dealera i Dealerów Pozostałych obejmuje:

‒coaching uzupełniający 4a i 4b: polega on na kontroli statusu planu działania, a także identyfikacji obszarów osiągających słabe wyniki i otwartych działań. W razie potrzeby, można zmienić plan działania.

Czwarty Audyt jest przeprowadzany w ciągu max. 12 miesięcy od Audytu 3.

Ewentualnie, w przypadku niezaliczenia Audytu, Dealerzy i Dealerzy Pozostali mają prawo do jednego ponownego Audytu.

W zakresie bonusów wypłacanych w 4, w ostatnim roku obowiązywania umowy T.:

a)bonus bazowy – jego wypłata następuje po pomyślnym zaliczeniu Audytu 4 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

b)Bonus coachingowi- wypłata jest uzależniona od pomyślnego zaliczenia Audytu 4 przez Dealera i Dealerów Pozostałych, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy,

c)bonus za realizację celów – wypłata po pełnym roku kalendarzowym, którego dotyczą cele, po pomyślnym zakończeniu Audytu 4.

Wszystkie opisane powyżej bonusy, tj. bonus bazowy, bonus coachingowy oraz bonus za realizację celów są wypłacane raz do roku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstała u Wnioskodawcy wątpliwość w zakresie prawidłowego udokumentowania wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym bonusów, odnoszących się do:

‒bonusu bazowego,

‒bonusu coachingowego.

Z kolei w przypadku rozliczenia bonusu za realizację celów – powstała wątpliwość dotyczy jedynie tych bonusów, które są wypłacane Dealerom.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

a)w zakresie bonusu za realizację celów

Na pytanie:

‒czy Dealerzy są zobowiązani do odpowiedniej ekspozycji samochodów w Punkcie Sprzedaży, muszą mieć określoną ilość pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży wskazali Państwo, że tak - jest jednym z elementów, który jest brany pod uwagę przy kwalifikacji Dealera/Dealera Pozostałego do programu bonusowego T.,

‒czy Dealerzy są zobowiązani do wykonywania na Państwa rzecz innych czynności, od których uzależniona jest wypłata bonusu lub jego wysokość, (w przypadku twierdzącej odpowiedzi należało wskazać jakie to czynności oraz jaki one mają wpływ na wynagrodzenie należne Dealerom) podali Państwo, że nie – warunki przyznania bonusu za realizację celów, zostały określone w odpowiedzi na pytanie nr 3.

‒spełnienie jakich wymogów jakościowych jest warunkiem wypłaty bonusu za realizację celów, podali Państwo, że warunkiem przyznania i w konsekwencji wypłaty bonusu za realizację celów jest pozytywne zaliczenie Audytu, m.in. obejmującego ocenę w zakresie:

1.zarządzania doradcami handlowymi (w tym kontrolę realizacji celów, ocenę wyników sprzedaży). Wyniki mierzone są w oparciu m.in. o (1) liczbę wygranych/przegranych transakcji, (2) liczbę i wolumen transakcji w trakcie negocjacji, (3) liczbę czynności doradcy handlowego (np. liczba wizyt klientów w miesiącu), (4) działania dot. sprzedaży produktów downstream (odsetek zaoferowanych produktów downstream w stosunku do wszystkich otwartych zapotrzebowań w miesiącu), (4) conquest (procent wygranych transakcji z nowymi klientami do wszystkich wygranych transakcji), (5) udział w kampaniach sprzedażowych (…),

2.proaktywnego ofertowania produktów downstream (…) oraz rozwiązań dla producentów zabudów (tj. obejmującą ofertę na dodatkowe usługi, takie jak umowa serwisowa, (...), szkolenie kierowców itp.),

3.pozyskania nowych klientów – w zakresie kontaktu z klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową,

4.prezentacji punktu sprzedaży samochodu ciężarowego,

5.profesjonalnej obsługi posprzedażowej,

6.profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych.

Bonus ten jest ustalany w oparciu o dwie wartości docelowe: dodatkową sprzedaż nowych pojazdów w kanale (…) i (…) (80%) (kanały te oznaczają odpowiednią klasyfikację klientów końcowych, których obsługa prowadzona jest wyłącznie przez Dealerów/ Dealerów Pozostałych bez wsparcia ze strony działu flotowego (…) i przychodów ze sprzedaży rozwiązań connectivity (20%), jeśli przychody te będą mierzone. Bonus wypłacany jest raz do roku za sprzedaż samochodów ciężarowych w roku poprzednim, przy czym pierwsza wypłata nastąpiła w 2022 roku za cele osiągnięte w 2021 roku.

Na pytanie:

‒co oznacza sformułowanie „rozwiązania connectivity” podali Państwo, że „Rozwiązania connectivity” to kompleksowe rozwiązania telematyczne, oferowane przez Spółkę swoim klientom. „Rozwiązania connectivity” usprawniają zarządzanie flotą oraz przyczyniają się do redukcji kosztów. Takimi usługami są m.in. usługa (...) lub inne usługi o charakterze telematycznym oferowane przez (…),

‒w jakich przypadkach „przychody ze sprzedaży rozwiązań connectivity” będą mierzone i od czego decyzje te będą uzależnione, podali Państwo, że realizacja „rozwiązań connectivity” będzie możliwa do oceny na podstawie podpisanych i aktywowanych umów na realizację tych usług oraz na podstawie raportów przesyłanych przez Dealerów/ Dealerów Pozostałych.

b)w zakresie bonusu bazowego:

Na pytanie:

‒czy Dealerzy/Dealerzy Pozostali są zobowiązani do odpowiedniej ekspozycji samochodów w Punkcie Sprzedaży, muszą mieć określoną ilość pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży, wskazali Państwo, że tak – jest jednym z elementów, który jest brany pod uwagę przy kwalifikacji Dealera/ Dealera Pozostałego do programu bonusowego T.

‒za podejmowanie jakich konkretnie czynności jest wypłacany, wyjaśnili Państwo, że bonus bazowy może być wypłacony po pozytywnym przejściu audytu kwalifikacyjnego, obejmującego ocenę zaangażowania Dealerów i Dealerów Pozostałych w zakresie:

3.pozyskania nowych klientów – w zakresie kontaktu z klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową,

4.prezentacji punktu sprzedaży samochodu ciężarowego,

5.profesjonalnej obsługi posprzedażowej,

6.profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych.

Bonus bazowy dostępny jest po łącznym spełnieniu przez Dealera i Dealerów Pozostałych następujących przesłanek:

‒pozytywnym przejściu weryfikacji wstępnej, oraz po

‒pozytywnym ukończeniu Audytów.

Na pytanie:

‒czy Dealerzy/Dealerzy Pozostali są zobowiązani do wykonywania na Państwa rzecz innych czynności, od których uzależniona jest wypłata bonusu lub jego wysokość (w przypadku twierdzącej odpowiedzi należało wskazać jakie to czynności oraz jaki one mają wpływ na wynagrodzenie należne Dealerom/Dealerom Pozostałym) podaliście Państwo, że Bonus bazowy to niezmienna kwota obliczona przed rozpoczęciem każdego roku programu T. – której wysokość uzależniona jest od przyjętego planu sprzedaży. W zależności od planu sprzedaży, każdy Dealer i Dealerzy Pozostali są klasyfikowani do jednej z pięciu grup na początku każdego roku uczestnictwa w programie. Bonus bazowy jest wypłacany przez Spółkę „z dołu” w danym roku, po pozytywnym przejściu przez Dealera i Dealerów Pozostałych Audytu kwalifikacyjnego, przeprowadzonego przez Wyznaczony podmiot. Co ważne, poziom wypłaty bonusu bazowego uzależniony jest również od czasu zaangażowania Dealera i Dealerów Pozostałych w uczestnictwo w programie T. – co oznacza, że w pierwszym roku w danej grupie, na rzecz Dealera i Dealerów Pozostałych zostanie wypłacona kwota wyższa niż w każdym kolejnym roku. Program będzie trwał 4 lata – lecz poziom wypłaty bonusu w zależności od przynależności do danej grupy w każdym kolejnym roku będzie kształtował się w innej wysokości,

‒w jaki sposób, przy pomocy jakich mechanizmów są Państwo w stanie ocenić, czy Dealer wywiązuje się ze zobowiązań, które mają wpływ na wypłatę, bądź wysokość przyznanego bonusu, wskazali Państwo, że Bonus bazowy jest wypłacany przez Spółkę „z dołu” w danym roku, po pozytywnym przejściu przez Dealera i Dealerów Pozostałych Audytu, przeprowadzonego przez Wyznaczony podmiot.

c)w zakresie bonusu coachingowego:

Na pytanie:

‒jaki jest cel wypłaty ww. bonusu, podali Państwo, że celem wypłaty bonusu jest podnoszenie kwalifikacji przez pracowników Dealerów i Dealerów Pozostałych i jakości świadczonych przez nich usług w zakresie sprzedaży samochodów i produktów oferowanych w ramach oferty (…),

‒czy organizacja szkoleń po stronie Dealerów/Dealerów Pozostałych ma charakter obowiązkowy, wskazali Państwo, że Dealerzy/ Dealerzy pozostali, chcący uczestniczyć w programie T. są zobowiązani do uczestnictwa w szkoleniach, będących podstawą do oceny w zakresie wypłaty bonusu coachingowego,

‒w jaki sposób Dealerzy/Dealerzy Pozostali dokumentują ponoszone koszty - podali Państwo, że szkolenia w ramach programu coachingowego będą prowadzone przez wykwalifikowanego trenera Wyznaczonego podmiotu, lub bezpośrednio przez (…). Dealerzy/ Dealerzy Pozostali nie będą zobowiązani do przedstawienia dowodu poświadczającego uczestnictwo pracowników Dealera/ Dealera Pozostałego w ramach organizowanych szkoleń – informacja ta bezpośrednio będzie przekazywana (…) przez Wyznaczony podmiot. Wyznaczony podmiot za uczestnictwo w szkoleniu pracowników Dealerów/ Dealerów Pozostałych wystawi fakturę bezpośrednio na rzecz Dealera/ Dealera Pozostałego. Faktury te będą podstawą do wypłaty bonusu coachingowego,

‒w jaki sposób jest kalkulowana kwota wypłacana Dealerom/Dealerom Pozostałym z tytułu tego bonusu, wskazali Państwo, że Bonus coachingowy składa się z dwóch części:

‒z bonusu za weryfikację wstępną, w ramach którego:

a)każdy Dealer i Dealerzy Pozostali, którzy chcą uczestniczyć w programie T., zobowiązują się do uczestnictwa w weryfikacji wstępnej,

b)Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 100% całkowitych inwestycji Dealera i Dealerów Pozostałych poniesionych w ramach weryfikacji wstępnej,

‒z bonusu za coaching, w ramach którego:

a)każdy uczestniczący w programie Dealer i Dealerzy Pozostali zobowiązują się do odbycia 2 dni szkoleniowych bądź 4 razy 4 godzin szkoleniowych (w przypadku wersji online) rocznie, w celu profesjonalizacji obszarów swojej działalności w ramach programu T.,

b)dodatkowo, każdy Dealer i Dealerzy Pozostali uczestniczący w programie T. zobowiązują się do uczestnictwa w jednym dniu szkoleniowym uzupełniającym przed Audytem lub w jednym dniu po Audycie (pierwszy coaching uzupełniający będzie miał miejsce po weryfikacji wstępnej rozpoczynającej uczestnictwo w programie),

c)Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 60% działań Dealera i Dealerów Pozostałych w zakresie coachingu,

Na pytanie:

‒czy Dealerzy/Dealerzy pozostali są zobowiązani do podejmowania jakichkolwiek czynności na Państwa rzecz poza uczestnictwem w szkoleniu, podali Państwo, że nie,

‒jakie warunki muszą spełnić Dealerzy/Dealerzy Pozostali, aby otrzymać zwrot poniesionych kosztów, czy muszą dokonać innych czynności, a jeżeli tak to jakich konkretnie, wyjaśnili Państwo, że warunki przyznania bonusu coachingowego zostały określone w odpowiedzi na pytanie nr. 4. Są to jedyne warunki, jakie powinny być spełnione, aby Dealer/ Dealerzy Pozostali otrzymali wynagrodzenie w ramach bonusu coachingowego.

Pytania

1.Czy kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę Dealerom w zakresie bonusu za realizację celów i obliczane w oparciu o poziom sprzedaży pojazdów ciężarowych marki (...) do Dealerów z udziałem B. mogą być uznane za rabaty pośrednie, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) (dalej jako: ustawa o VAT)?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 – czy udzielone przez Wnioskodawcę Dealerom bonusy za realizację celów w zakresie sprzedaży pojazdów ciężarowych marki (...)powinny być udokumentowane notami uznaniowymi (księgowymi) wystawionymi przez Spółkę na rzecz Dealerów, a nie fakturą?

3.Czy kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę Dealerom w zakresie bonusu bazowego mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za rabat pośredni?

4.Czy kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu bazowego mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Dealera i Dealerów Pozostałych na rzecz Wnioskodawcy?

5.Czy kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego powinny być uznane jako zwrot kosztów poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałym, a co za tym idzie jako transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?

6.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5 – czy prawidłowym sposobem udokumentowania przekazanych przez Wnioskodawcę Dealerom i Dealerom Pozostałym środków będzie wystawienie noty księgowej, a nie faktury VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Pytania oznaczone nr 1 oraz 2:

Zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W sytuacji, gdy opust udzielony jest bezpośredniemu odbiorcy, wówczas sytuacja jest oczywista – bowiem uregulowana wprost w treści przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Wobec tych przepisów, sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a nabywca w oparciu o tę fakturę zmniejsza kwotę wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej przez podmiot udzielający rabatu wynika z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku bonus nie jest jednak udzielany bezpośredniemu nabywcy, lecz kolejnemu w łańcuchu dostaw podmiotowi.

Kwestia udzielania rabatów pośrednich została już niejednokrotnie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) - ale również zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń, publikowanych przez polskie sądy administracyjne.

W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych premie pieniężne uważane są za udzielenie rabatu obniżającego podstawę opodatkowania. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA), wyrażone w uchwale siedmiu sędziów, wydanej 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której wskazano, iż „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat (…) zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Ponadto, stanowisko uznające premie pieniężne za rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów, jeśli są warunkowane osiągnięciem określonego poziomu obrotów, bez zobowiązania nabywcy do dodatkowych świadczeń, przedstawiono również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. akt PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 (dalej jako: Interpretacja ogólna).

Mimo tego, że wyżej przywołana uchwała NSA oraz Interpretacja ogólna zostały wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawym, tj. w odniesieniu do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, to jednak analogiczne brzmienie posiadają nowe przepisy art. 29a ustawy o VAT. Stąd, w aktualnym stanie prawnym organy podatkowe zajmują takie samo stanowisko.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, wówczas w tej części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku - co w ewidentny sposób, naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Elida Gibbs, sygn. akt C-317/94, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE potwierdził w tym wyroku, że w przypadku udzielania rabatu pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu, z pominięciem szczebli pośrednich, prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie wartości obrotu dla celów VAT przez pierwszego z nich. Dodatkowo, Trybunał wskazał, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, sygn. akt C-427/98. Potwierdzono je również w wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie Boehringer Ingelheim Pharma, sygn. akt C-462/16, w którym podkreślono, że „rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

A zatem rabaty pośrednie obejmują sytuacje, w których obniżenie ceny nabytych towarów lub usług oraz związana z tym wypłata środków pieniężnych jest dokonywana między podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami, choć uczestniczącymi w dostawie tego samego towaru bądź usługi. W ustawie o VAT brak jest jednak regulacji odnoszących się explicite do rabatów pośrednich. Co do zasady, sposób ich rozliczania dla potrzeb podatku VAT wynika jednak z praktyki orzeczniczej, w tym z orzecznictwa TSUE.

Na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych uznaje się, że rabaty pośrednie mają charakter premii pieniężnych, ponieważ podobnie jak one, są wypłacane nabywcom towarów bądź usług w związku ze spełnieniem przez nich określonych warunków (np. uzyskaniem określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym). Podobnie jak w przypadku premii pieniężnych, na skutek wypłaty rabatu pośredniego uznaje się, że pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez sprzedawcę, przez co powinien on mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego od tych transakcji, o wartość podatku VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z bonusów pośrednich. Różnica polega w tym wypadku na tym, że rabaty pośrednie nie są wypłacane bezpośrednim kontrahentom, ale ostatecznym odbiorcom towarów lub usług. Skutkuje to brakiem możliwości wystawienia przez wypłacającego rabat pośredni faktury korygującej, przez co dopuszcza się stosowanie not księgowych między wypłacającym i otrzymującym rabat pośredni.

Wskazać również należy, że uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, jak np.:

1.w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z 21 stycznia 2022 roku, sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.932.2021.2.ICZ,

2.w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 czerwca 2022 roku, sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB,

3.w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lipca 2022 roku, sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.216.2022.1.MR,

4.w interpretacji indywidulnej DKIS z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.174.2019.1.KS,

5.w interpretacji indywidulnej DKIS z 26 października 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

6.w interpretacji indywidulnej DKIS z 5 września 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

7.w interpretacji indywidulnej DKIS z 17 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO.

W przypadku bonusu za realizację celów, wysokość wypłacanych przez Wnioskodawcę kwot uzależniona jest de facto od poziomu sprzedaży pojazdów ciężarowych marki (...) przez Dealerów w danym okresie. Ich wypłata będzie więc uzależniona od spełnienia przez Dealerów określonego warunku, czyli uzyskania określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, co jest charakterystyczne dla premii pieniężnych. Co warte podkreślenia, w związku z uzyskaniem bonusu, Dealerzy nie będą zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki żadnych świadczeń, usług, czy podejmowania jakichkolwiek czynności na jej rzecz. Premie będą przyznawane jedynie w sytuacji osiągnięcia przez Dealerów określonego wyniku sprzedażowego. Równie ważny jest fakt, iż premia ta zostanie wypłacona w związku ze sprzedażą pojazdów ciężarowych marki (...) realizowaną przez Dealera na rzecz Nabywcy – a więc wypłacony bonus przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera (który nie jest dla Spółki bezpośrednim nabywcą samochodów – jest nim bowiem B.) wypełnia w pełni definicję rabatu pośredniego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz opisany stan faktyczny, Wnioskodawca uważa, iż zorganizowany przez Spółkę model premiowania w zakresie bonusu za realizację celów jest zbliżony do sposobu przeprowadzania transakcji i premiowania kontrahentów opisanych w powołanych w niniejszym wniosku wyrokach sądowych i interpretacjach indywidualnych. Ze względów biznesowych, Spółka dokonuje bowiem sprzedaży pojazdów ciężarowych za pośrednictwem B., który w dalszej kolejności odsprzedaje je na rzecz Dealerów. Model udzielania rabatów, który wprowadził Wnioskodawca, czyli nie bezpośrednio na rzecz nabywcy – B., lecz na rzecz Dealerów, jest powszechnie stosowany, nie tylko w branży motoryzacyjnej, ale również w innych, przykładowo w branży farmaceutycznej. Ponadto, sposób kalkulacji określonych kwot wypłacanych Dealerom jest standardowo przyjmowanym w obrocie gospodarczym modelem kalkulacji udzielanych rabatów – tutaj: uzależnienie od poziomu sprzedaży pojazdów ciężarowych dokonywanej przez Dealerów w danym okresie, kupowanych uprzednio od podmiotu pośredniczącego, tj. od B.

Dlatego też, po analizie ww. orzeczeń sądów i organów podatkowych, Państwa zdaniem kwoty wypłacane przez niego Dealerom w zakresie bonusu za realizację celów, a obliczane w oparciu o poziom sprzedaży pojazdów ciężarowych marki (...)przez Dealerów z udziałem M., powinny zostać uznane za rabaty pośrednie. Co więcej, Państwa zdaniem, skutkiem takiej kwalifikacji będzie uznanie, iż rabaty pośrednie są obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co możliwe będzie obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z rozliczeń transakcji zawartych pomiędzy Spółką a Dealerami. Przemawia za tym model transakcyjny w zakresie wypłaty bonusu za realizację celów, albowiem aby otrzymać tenże bonus, Dealer będzie musiał zwiększyć poziom zakupów samochodów ciężarowych (i to w takiej wysokości, która określona będzie w umowie T. łączącej Dealera z Państwem) dokonywanych za pośrednictwem B. od Spółki. W tym celu, Dealer złoży zamówienie u B. Tenże, aby zrealizować takie zamówienie/zamówienia, będzie musiał się z nim/nimi zgłosić bezpośrednio do Spółki, ażeby zakupić od niej samochody ciężarowe będące przedmiotem zamówień Dealera. Wzrost zamówień na samochody ciężarowe spowoduje wzrost przychodów u Państwa.

Jednocześnie, w sytuacji spełnienia przez Dealera określonego poziomu zakupów i dalszej sprzedaży samochodów ciężarowych, określonego w umowie T. (i pozytywnego przejścia Audytu/Audytów), Spółka zobowiązana będzie do wypłaty bonusu za realizację celów. Kwota wypłacana w ramach tego bonusu będzie bezpośrednio związana ze zwiększoną liczbą zamówień na samochody ciężarowe, złożone przez Dealera u B. (a B. zamówienia na te samochody składać będzie u Spółki). W wyniku takiego biegu zdarzeń wypłacona przez Państwa kwota będzie bezpośrednio uzależniona od ilości sprzedanych pojazdów ciężarowych przez Dealera – w tym również od ilości złożonych zamówień przez Dealera u B., a co za tym idzie – od ilości tych zamówień, ale złożonych przez B. u Państwa, w celu realizacji zamówienia Dealera.

Dodatkowo, Państwa zdaniem dokumentem właściwym do udokumentowania wypłaconego bonusu jest nota uznaniowa (księgowa). Niewłaściwym rozwiązaniem Państwa zdaniem byłoby wystawienie faktury korygującej – nie dochodzi bowiem do wypełnienia się przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie korygują Państwo bezpośrednio wartości transakcji zawartej z nabywcą ich samochodów tj. z B.

Państwa stanowisko znajduje oparcie m.in. w:

a)interpretacji indywidualnej DKIS z 9 grudnia 2021, sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.721.2021.2.AJB – „Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług. (…). Zatem wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.(…) Jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy.(…) Tym samym (…) będziecie Państwo uprawnieni do udokumentowania rabatu notą księgową (czy to wystawioną samodzielnie albo otrzymaną od Klienta Pośredniego).”

b)interpretacji indywidualnej DKIS z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.462.2021.1.JM – „Wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz odbiorcy pośredniego nie następuje w związku z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym ze strony Odbiorcy pośredniego na rzecz Spółki. Fakt, że Odbiorca pośredni dokonuje bezpośrednio zakupów towarów Spółki nie oznacza, że świadczy na jej rzecz jakąkolwiek usługę i z tego tytułu uprawniony jest do otrzymania premii pieniężnej.

Odbiorcy pośredni nie będą zobowiązani do świadczenia żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Wypłacane premie pieniężne zależne będą jedynie od osiągnięcia określonego pułapu obrotów, jednakże sposób i metody, którymi Odbiorca pośredni je osiągnie zależeć będą od ich działania. W związku z tym brak jest podstaw do wystawienia faktury przez Odbiorcę pośredniego na rzecz Spółki.”

c)interpretacji indywidualnej DKIS z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.152.2021.2.RR – „Wskazać należy, że jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy (…) Z wniosku wynika, że dostawca nie wystawia faktury dokumentującej dostawę ostatecznemu odbiorcy (Spółce), lecz pośrednikowi (Grupie (...)). Tym samym nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej obrazującej wynegocjowany dodatkowy rabat. A zatem rabat otrzymany od dostawcy, który nie jest uczestnikiem bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a Grupą (...), może zostać udokumentowany notą uznaniową wystawioną przez dostawcę, która będzie stanowiła dokument potwierdzający rzeczywistą wartość i zawierała odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Jednocześnie zaznacza się, że noty stanowią dokument księgowy na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie przepisów dotyczących podatku VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji właściwym dokumentem obrazującym udzielony Spółce rabat będzie nota uznaniowa wystawiona przez dostawcę.”

d)interpretacji indywidualnej DKIS z 19 października 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU – „Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury. (…) Kwota rabatu pośredniego wypłacana Dealerowi obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera stanowiąca rabat pośredni jest kwotą zawierająca podatek VAT - tj. VAT winien być wyliczany tzw. metodą „w stu”. Podsumowując, kwotę przyznanego rabatu pośredniego Spółka powinna uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”.”

e)wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14 – „Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”

f)wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/18 – „Udokumentowanie fakturą korygującą obniżenia ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., następuje poprzez wystawienie faktury korygującej, tylko wtedy, gdy obniżenie ceny nastąpiło po wystawieniu faktury. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta obniżeniem ceny nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub obniżenie ceny nie zostało dokonane na rzecz podmiotu, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, CBOSA). Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji - pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.”

Ponieważ Rabat pośredni udzielany jest w związku z transakcjami zawartymi pomiędzy B. a Dealerem, a nie Wnioskodawcą i B., to tak wypłacony rabat nie wpływa na wartość transakcji (wartość dostawy) między Wnioskodawcą a B. i nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą, na takich zasadach jak rabat bezpośredni. Dlatego Wnioskodawca uznaje, że udzielany Dealerowi bonus za realizację celów powinien być dokumentowany notą księgową (uznaniową). Noty zawierać powinny odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) (dalej jako: ustawa o rachunkowości), w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Dealera, określenie „udzielony rabat pośredni za okres ...”, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

Dodatkowo na wszystkich notach będą Państwo wykazywać kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu pośredniego), kwotę netto rabatu pośredniego (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT. Rabat pośredni wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz Dealerów będzie stanowił opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawni Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży na podstawie noty księgowej. Co ważne, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym Spółka faktycznie dokona wypłaty Rabatu pośredniego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Organ interpretacyjny jasno w nich wskazuje, że dla ujęcia noty dokumentującej rabat pośredni konieczne jest, aby w danym okresie rabat ten został faktycznie wypłacony. Oznacza to, iż Spółka wypłacając bonus za realizację celów może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym bonus ten zostanie faktycznie udzielony, czyli wypłacony Dealerowi (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. akt IPPP1/4512-647/15-2/JL oraz interpretacja indywidualna DKIS z 16 listopada 2022 roku, sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA).

Reasumując, bonus za realizację celów udzielany przez Państwa Dealerom stanowi rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z jego udzieleniem są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży samochodów ciężarowych na rzecz Dealerów w rozliczeniu za okres, w którym został on przez Państwa wypłacony. Jednocześnie, zgodnie z obecnie obowiązującym stanowiskiem organów podatkowych, powinni Państwo wystawić notę księgową (uznaniową), celem udokumentowania rabatu pośredniego. Tak wystawione noty księgowe (uznaniowe) będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniach VAT (rejestrach VAT, deklaracjach VAT oraz w JPK_VAT), natomiast Dealerzy będą mieli obowiązek ujęcia otrzymanych lub wystawionych not księgowych (uznaniowych) zmniejszających ich podatek naliczony.

Pytanie oznaczone nr 3:

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, kwota bonusu bazowego jest z góry określona w umowie T., z zastrzeżeniem możliwości zmiany jej wysokości w kolejnych latach trwania programu T. Wynika to z faktu, iż kwota bonusu bazowego uzależniona jest od klasyfikacji Dealera do jednej z 5 grup (od „A” do „E”), zgodnie z założeniami umowy T.

Dealerzy i Dealerzy Pozostali są przydzielani do określonych w umowie T. grup, w zależności od celu sprzedaży samochodów ciężarowych, określonego na dany rok. Warto podkreślić, że celem tym nie jest poziom rzeczywistej sprzedaży samochodów ciężarowych.

Zatem, wysokość bonusu bazowego nie jest uzależniona od przesłanki kwantytatywnej, czyli od rzeczywistej wysokości sprzedaży w danym roku, lecz od przesłanek kwalitatywnych, a więc od spełnienia wytycznych jakościowych, zdefiniowanych w ramach programu, którymi są m.in.:

‒poziom zarządzania sprzedażą, obejmujący ocenę wyników sprzedaży, udział w kampaniach sprzedażowych (...)T. Sp. z o.o., sprzedaż produktów downstream,

‒aktywne działania sprzedażowe, status pozyskania nowych klientów,

‒ocena zespołu sprzedaży, tj. uczestnictwo w szkoleniach, ocena planu rozwoju,

‒prezentacja punktu sprzedaży samochodów ciężarowych, tj. utrzymywanie określonej ilości pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży,

‒profesjonalna obsługa posprzedażowa – udział w dodatkowych szkoleniach, wskaźnik dostępności części zamiennych,

‒profesjonalna sprzedaż samochodów używanych (dostępne mają być co najmniej 3 samochody ciężarowe u każdego Dealera i Dealera Pozostałego).

Wypłata bonusu bazowego następuje po pozytywnym Audycie ww. wytycznych jakościowych, przeprowadzonym przez Wyznaczony podmiot.

Mając na uwadze powyższe, warto zaznaczyć, że we wspomnianej już wyżej Interpretacji ogólnej wskazano, że wyjaśnienia dotyczące uznania premii pieniężnej za rabat „nie dotyczą sytuacji, gdy w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. (…) W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą”. To oznacza z kolei, że gdyby wypłacający premię pieniężną uzyskał w zamian za nią usługi od kontrahenta, to usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Powyższe koresponduje z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitym poglądem, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów (czyli spełnienie przesłanek o charakterze ilościowym, kwantytatywnym), co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem VAT. Nie jest możliwa bowiem sytuacja faktyczna, w której ta sama transakcja jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. W świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to niedopuszczalne.

Z punktu widzenia Państwa rozliczeń podatkowych, najistotniejsza jest w tym przypadku ocena właściwej kwalifikacji wypłacanego bonusu bazowego – czyli albo uznanie go za rabat pośredni albo za otrzymaną od Dealera usługę.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że chociaż wysokość bonusu bazowego uzależniona jest również od poziomu sprzedaży samochodów ciężarowych, to jednak jest to wartość prognozowanej przez Dealera sprzedaży, a nie wartość, która faktycznie miała miejsce. To oznacza, że cecha przypisywana rabatom pośrednim nie może zostać zrealizowana. Relacja bowiem pomiędzy wypłacanym rabatem pośrednim a poziomem osiągniętego obrotu przez podmiot, któremu ta wypłata przysługuje – musi mieć charakter bezpośredni i niepodważalny.

Z kolei w analizowanej sytuacji, na Państwa rzecz wyświadczona zostaje swego rodzaju usługa wsparcia sprzedaży – w wyniku bowiem działań podejmowanych przez Dealera, w tym związanych z lepszą ekspozycją samochodów oraz lepszym dostępem do części zamiennych, zwiększa się rozpoznawalność marki (...)wśród obecnych i potencjalnych nabywców samochodów ciężarowych.

A zatem Państwa zdaniem, kwoty wypłacane przez Państwa Dealerom w zakresie bonusu bazowego powinny być uznane na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Dealera na Państwa rzecz w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - a nie za rabat pośredni.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pytanie oznaczone nr 4:

Co do zasady, każde odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów powinno być uznawane dla celów VAT za świadczenie usług. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy wzajemnej, w której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności. Przy czym, konieczne jest wykazanie ekwiwalentności świadczeń, tzn. istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

Zasadniczo, na gruncie ustawy o VAT, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę. Jednakże, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba te warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT. To stanowisko potwierdzają organy podatkowe (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-595/13-3/MP).

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE. Opierając się na niektórych orzeczeniach TSUE, m.in. na wyroku z 5 lutego 1981 r., sygn. akt C-154/80 w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, wyroku z 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81 w sprawie Hong Kong Trade Development Council, wyroku z 8 marca 1988 r., sygn. akt C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, wyroku z 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma, wyroku z 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-215/94 w sprawie Jürgen Mohr, wyroku z 21 marca 2002 r., sygn. akt C-174/00 w sprawie Kennemer Golf & Country Club, wyroku z 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04 w sprawie FCE Bank plc, wyroku z 18 lipca 2007 r., sygn. akt C-277/05 w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, można więc sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uważane mogą być relacje, w których:

a.istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

d.odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Państwa zdaniem, w sprawie zachodzą wszystkie ww. przesłanki (a-d) potrzebne do uznania, że w ramach umowy T. i wypłacenia bonusu bazowego, Dealerzy będą świadczyć na rzecz Spółki usługi w rozumieniu ustawy o VAT, za co, w zamian, otrzymają wspomniany bonus. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a.istnienie związku prawnego między Wnioskodawcą a Dealerami i Dealerami Pozostałymi, bowiem dojdzie do zawarcia między nimi umów T., w ramach których powstaną pomiędzy nimi stosunki zobowiązaniowe (Dealer zobowiąże się do wypełnienia określonych w umowie warunków jakościowych, a Spółka do wypłacenia z tego tytułu bonusu bazowego – a zatem dopatrywać się tutaj można elementu ekwiwalentności świadczenia),

b.wynagrodzenie, nazwane jako bonus bazowy, otrzymane przez Dealerów i Dealerów Pozostałych będzie stanowiło wartość faktycznie przekazaną przez Wnioskodawcę w zamian za konkretne usługi. Dealerzy i Dealerzy Pozostali otrzymają bonus bazowy, którego wysokość nie jest uzależniona od rzeczywistej wysokości sprzedaży w danym roku, ale od spełnienia wytycznych jakościowych/kwalitatywnych, zdefiniowanych przez Wnioskodawcę w ramach programu T., którymi są m.in. poziom zarządzania sprzedażą, ocena zespołu sprzedaży, sposób prezentacji punktu sprzedaży samochodów ciężarowych (polegające na utrzymywaniu określonej ilości pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży), profesjonalna obsługa posprzedażowa (udział w dodatkowych szkoleniach, wskaźnik dostępności części zamiennych), profesjonalna sprzedaż samochodów używanych (mają być dostępne co najmniej 3 samochody ciężarowe). Wypłacony on będzie po pozytywnym Audycie wskazanych wytycznych jakościowych, który przeprowadzony będzie przez (…).

Warto w tym miejscu podkreślić, że Dealer i Dealer Pozostały w ramach umowy T. i w celu otrzymania bonusu bazowego, zobowiązuje się do spełnienia danych wymogów i to w określony przez Państwa sposób. Przykładowo, w danym roku u Dealera i Dealera Pozostałego muszą być dostępne co najmniej 3 używane samochody ciężarowe (a nie jeden czy dwa), czy też utrzymywana określona w umowie ilość pojazdów i to takich gotowych do sprzedaży,

c)będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. Dealera i Dealera Pozostałego, gdyż Dealer i Dealer Pozostały w ramach bonusu bazowego otrzymuje wynagrodzenie za spełnienie określonych przez Państwa wymogów jakościowych,

d)wynagrodzenie w postaci bonusu bazowego, otrzymane przez Dealera i Dealera Pozostałego będzie pozostawało w bezpośrednim związku z usługami przez niego świadczonymi.

Beneficjentem usługi świadczonej przez Dealera i Dealera Pozostałego będzie Państwa Spółka, która potencjalnie może dzięki temu odnieść korzyść. Wykonywane przez Dealerów i Dealerów Pozostałych czynności i działania realizowane w ramach umowy T. prowadzić mają do osiągnięcia określonych celów Spółki, jakimi są:

‒kształtowanie pozytywnego wizerunku marki (...)na rynku polskim,

‒zwiększenie atrakcyjności marki (...) jako pierwszego wyboru dla Klientów,

‒kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych Klientów pozytywnych skojarzeń związanych z marką (…), a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych marki (…) na rynku polskim.

Dzięki świadczeniu Dealerów i Dealerów Pozostałych, Klienci częściej i chętniej będą zgłaszać się do nich celem wykonania usług serwisowych, napraw, zakupu nowych bądź używanych samochodów ciężarowych, a także zakupu części nowych, oryginalnych lub zamiennych do samochodów ciężarowych marki (…). W związku z tym, Dealerzy i Dealerzy Pozostali mogą zwiększyć zapotrzebowanie na samochody ciężarowe i części oferowane przez Państwa, co końcowo przełoży się na zwiększoną sprzedaż części oraz samochodów ciężarowych przez Państwa i tym samym jego zwiększone przychody. Ponadto, Spółka będzie miała możliwość wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Dealerów i Dealerów Pozostałych, poprzez wyznaczenie wytycznych koniecznych do spełnienia, ażeby uzyskać bonus bazowy, a także pod względem kreowania wizerunku marki (...)wśród Klientów. Większe zadowolenie Klientów przełoży się na zwiększoną sprzedaż części i samochodów ciężarowych marki (...)u Dealerów i Dealerów Pozostałych, a tym samym również na większą sprzedaż Spółki. Większa sprzedaż wiąże się bezpośrednio z wyższymi przychodami, a w konsekwencji możliwymi większymi zyskami. W zamian za usługi Dealerów i Dealerów Pozostałych na rzecz Spółki, Dealerom i Dealerom Pozostałym przysługiwać będzie wynagrodzenie obliczane na podstawie przydzielenia Dealerów i Dealerów Pozostałych do poszczególnych, określonych w umowie grup (o których mowa jest w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznych, tj. od „A” do „E”). Jego wysokość uzależniona będzie od spełnienia wytycznych jakościowych, zdefiniowanych w ramach programu T.. Wynagrodzenie to będzie poniekąd ekwiwalentem za wykonywane przez Dealerów na rzecz Spółki świadczenia,

e)istnieje możliwość precyzyjnego wyrażenia wartości tego świadczenia, ponieważ w przedmiotowej sprawie kwota bonusu bazowego zostanie wprost określona w umowie zawartej przez Państwa z Dealerami i Dealerami Pozostałymi - na podstawie zakwalifikowania Dealera i Dealera Pozostałego do danej grupy, tj. od „A” do „E”, w umowie T.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa zdaniem czynności wykonywane przez Dealerów i Dealerów Pozostałych na Państwa rzecz i których wartość zostanie określona w umowie poprzez doprecyzowanie kwoty bonusu bazowego - stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza szereg interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo:

‒wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12 – „(...) w przypadku, jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług”,

‒interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych), sygn. akt PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 – „gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą. (...) rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”,

‒interpretacja indywidualna DKIS z 16 października 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1- 2.4012.386.2020.2.NF – „(…) Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie Umowy Bonusowej ASO będzie świadczyło usługi o charakterze promocyjnym i marketingowym na rzecz Spółki. Za należyte świadczenie Usług ASO otrzyma wynagrodzenie. Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez ASO a wypłaconym mu wynagrodzeniem, ponieważ przyznanie Wynagrodzenia będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w Umowie Bonusowej. Wobec powyższego, otrzymane przez ASO Wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez Beneficjenta na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

‒interpretacja indywidualna DKIS z 18 sierpnia 2017r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.193.2017.2.KB – „(…) Z powyżej przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie otrzymana premia nie będzie wykazywała ścisłego związku ze zrealizowanymi dostawami towarów. Już z samego stosunku prawnego pomiędzy dostawcami a Wnioskodawcą wynika, że dostawcy chcąc pozostać w dobrych stosunkach z nim i nadal dostarczać mu towary, są zobowiązani zapłacić określone kwotowo wynagrodzenie za utrzymanie relacji i możliwość współpracy oraz oferowania nowych produktów. Jak sam wskazał Wnioskodawca - w praktyce taka premia będzie służyła zachęceniu go do dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów. Premia wynika m.in. z chęci dostawcy do dokonywania kolejnych sprzedaży w przyszłości. Powyższe jednoznacznie oznacza, że otrzymana premia nie będzie związana z dokonanymi dostawami towarów. Powyższe potwierdza także sposób kalkulacji wypłacanej Wnioskodawcy premii. Otrzymywana premia nie będzie bowiem stanowiła procentu od obrotów, lecz będzie stałą kwotą. Dodatkowo, czasami ta stała kwota (w przypadku negocjacji prowadzonych na poziomie grupy), wynegocjowana globalnie, będzie następnie proporcjonalnie dzielona na poszczególne spółki z grupy, zasadniczo według klucza wolumenu zakupów. Zatem nie będzie ona w praktyce doprowadzała do obniżenia ceny towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od danego dostawcy - nie pozwala na to sposób jej kalkulacji (stała kwota, która czasami jest wynegocjowana globalnie co oznacza, że nie może mieć związku z konkretnie nabytymi tylko przez Wnioskodawcę towarami). (…) Podsumowując, o przyznaniu premii oraz jej wysokości decydować będą czynniki niezwiązane z dokonanymi wcześniej wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, co potwierdza przede wszystkim to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do konkretnego zachowania (polegającego na umożliwieniu współpracy i oferowaniu nowych produktów, dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów oraz dokonywaniu kolejnych zakupów w przyszłości) oraz to, że wysokość premii nie będzie wprost uzależniona od osiągnięcia określonego poziomu zakupów/obrotów/sprzedaży przez Wnioskodawcę. Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że z ekonomicznego punktu widzenia wypłata premii na jego rzecz doprowadzi w praktyce do obniżenia ceny zakupionych przez niego towarów, bowiem - jak wykazano powyżej - nie sprowadza się ona w istocie do dokonania przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie transakcji. Wobec powyższego, otrzymywana przez Wnioskodawcę premia nie będzie stanowiła rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u Wnioskodawcy, ponieważ nie wystąpi ścisły związek pomiędzy otrzymaną premią a zrealizowanymi dostawami. Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo kwalifikuje premię, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej, jako rabat powodujący konieczność skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (obrotu) oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. (…) Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę premia będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.”

‒interpretacja indywidualna DKIS z 8 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0114-KDIP4- 2.4012.245.2022.2.MC – „(…) Zatem brak możliwości przyporządkowania udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów (w szczególności wynikający z braku możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez Dystrybutora Wnioskodawcy) powoduje, że w przypadku będącym przedmiotem zapytania nie można uznać, że występuje sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić jedynie w odniesieniu do zrealizowanych przez Państwa konkretnych dostaw towarów i stanowić ma obniżkę ceny towarów sprzedawanych na rzecz Nabywców Niebezpośrednich. Zatem w sytuacji, gdy z przyczyn opisanych we wniosku nie są Państwo w stanie powiązać udzielanych premii pieniężnych z konkretnymi dostawami towarów, nie są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z przyznaniem tych premii pieniężnych. Podkreślić bowiem należy, że premia pieniężna, która nie jest związana z konkretną dostawą towarów nie może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Obniżenie podstawy opodatkowania konkretnej transakcji jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna dotyczy tej konkretnej dostawy towarów. W analizowanym przypadku natomiast przyznane przez Państwa premie pieniężne nie odnoszą się do konkretnych dostawy towarów (przyp. aut. - tak jak w przedmiotowej sprawie w przypadku bonusów bazowych), skoro, jak podkreślono we wniosku oraz jego uzupełnieniu, nie mają Państwo możliwości ustalenia, w stosunku do których konkretnie dostaw towarów przyznawane są dane premie pieniężne. Tym samym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wypłacane przez Państwa tzw. rabaty pośrednie nie mogą być traktowane jako rabaty, których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, a w konsekwencji nie są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Mając na uwadze zdarzenie opisane w stanie faktycznym, w części dotyczącej zawierania przez Państwa z Dealerami i Dealerami Pozostałymi umów T., na podstawie których Dealerzy i Dealerzy Pozostali zobowiązani będą do wykonywania określonych czynności na rzecz Spółki w zamian za otrzymanie od Państwa bonusu bazowego, należy uznać, iż wystąpią wszystkie elementy konieczne dla uznania, iż dojdzie tu do świadczenia określonego w art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie – opodatkowanego podatkiem VAT. Tym samym, wypełnienie wymogów, których osiągnięcie jest niezbędne w celu otrzymania bonusu bazowego, a określonych w umowie T., stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania oznaczone nr 5 i 6:

Zgodnie z przyjętymi przez Państwa założeniami, bonus coachingowy stanowi wynagrodzenie za poczynione przez Dealera i Dealerów Pozostałych działania coachingowe.

Bonus coachingowy składa się z dwóch części:

1)bonus za weryfikację wstępną – wówczas wysokość bonusu jest równa 100% kosztów weryfikacji wstępnej,

2)bonus za coaching – wysokość bonusu jest równa 60% wydatków Dealera i Dealerów Pozostałych poniesionych na obowiązkowy coaching prowadzony przez trenera z (…).

Co ważne, celem wypłacanego bonusu jest zrekompensowanie kosztów coachingu przeprowadzonego przez (…), a poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych. To oznacza, że kosztem szkolenia prowadzonego przez (…) obciążany jest jedynie Dealer i Dealerzy Pozostali i to oni ponoszą jego bezpośredni ciężar. Liczba dni coachingu prowadzonego przez (…) jest ustalana w umowie T..

Ewentualne szkolenia, które mogłyby zostać przeprowadzone bezpośrednio przez Spółkę, nie będą objęte wypłacanym bonusem coachingowym.

Państwa zdaniem, taka konstrukcja wyżej opisanego bonusu coachingowego, którego wysokość nie jest w żaden sposób uzależniona od ilości nabytych bądź sprzedanych przez Dealera i Dealerów Pozostałych pojazdów ciężarowych, uniemożliwia potraktowanie wypłacanej kwoty jako rabatu pośredniego. W odróżnieniu od bonusu za realizację celów - w tym przypadku trudno jest się doszukiwać bezpośredniej relacji przekazywanej premii z ilością sprzedanych Dealerom i Dealerów Pozostałym samochodów ciężarowych.

Zatem, w odniesieniu do przyznawanego bonusu coachingowego, którego charakter polega przede wszystkim na zwrocie przez Państwa części wydatków związanych ze szkoleniem Dealerów i Dealerów Pozostałych, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w związku z tym mogłoby dojść do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając bogate orzecznictwo TSUE (por. np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, sygn. akt C-102/86; wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, sygn. akt C-16/93; wyrok z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE, sygn. akt C-210/04, wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale d'Eugénie-les-Bains, sygn. akt C-277/05), aby daną relację można byłoby uznać za świadczenie usług, muszą zostać spełnione następujące warunki, a mianowicie:

1)istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i konkretny, indywidualnie określony nabywca, przy czym świadczący usługę jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść,

2)świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz istniejąca pomiędzy stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne,

3)istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem, istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenia, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest w jasny sposób wyrażone,

4)świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne, zidentyfikowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Na tle wyżej przedstawionych przez TSUE czterech przesłanek, NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 388/19, I FSK 389/13) analizował przypadek, w którym podatnik będący dealerem samochodów ciężarowych, zdecydował się o przedsięwzięciu pewnych inwestycji związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajęciu kolejnej nieruchomości z przeznaczeniem na salon sprzedaży. Jednym z elementów niezbędnych do dostosowania tej przestrzeni do pożądanych standardów był zakup i montaż kompletnego oznakowania obiektu. Po dokonaniu tego zakupu podatnik zawarł umowę z polskim przedstawicielem producenta samochodów, na mocy której przedstawiciel zobowiązał się do częściowego pokrycia kosztów nabycia oznakowania. Na gruncie takiego stanu faktycznego, powstała wątpliwość, czy refundacja części poniesionych nakładów jest wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną – wątpliwość dotyczyła tego, czy płatność ta nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez dealera na rzecz przedstawiciela producenta dystrybuowanych samochodów.

Punktem wyjścia rozstrzygnięcia było to, że w analizowanym stanie faktycznym nie można było określić i sprecyzować, na czym ma polegać domniemanie świadczenia usługi w związku z otrzymaniem płatności. Sąd w analizowanej sprawie wyraźnie podkreślił, że w zawartej przez strony umowie, na podstawie której doszło do dokonania płatności, podatnik nie zobowiązał się do określonych działań lub ich zaniechania. Strony przewidziały jedynie sposób rozliczenia się z otrzymanego dofinansowania w postaci braku lub też obowiązku jego zwrotu w razie wystąpienia określonych okolicznością. W konsekwencji NSA uznał, że samo zobowiązanie się podatnika do zwrotu otrzymanego dofinansowania w razie wystąpienia określonych okoliczności nie może być potraktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zważywszy na to, że zawarta umowa nie określa obowiązku podatnika do określonego zachowania w zamian za otrzymanie przedmiotowej płatności, analizowana relacja między podatnikami nie stanowiła świadczenia usług.

Jak zaznaczono powyżej, warunkiem sine qua non przyjęcia, że ma się do czynienia z usługą, jest więc istnienie świadczenia, innego niż dostawa towarów. Jednak, w analizowanym przypadku nie nabywają Państwo usługi coachingowej ani szkoleniowej od Dealerów i Dealerów Pozostałych. Państwa zdaniem, do innych wniosków można by było dojść jedynie wtedy, gdyby wypłata bonusu coachingowego była uzależniona także od innej przesłanki, a mianowicie od osiągnięcia jakiegoś poziomu zakupów o określonej wartości od (...) – w zamian za co wypłacone zostałoby Dealerowi i Dealerom Pozostałym stosowne wynagrodzenie w postaci premii. To zagadnienie w analizowanym przypadku jednak nie ma miejsca.

Co więcej, Państwa zdaniem, w przypadku bonusu coachingowego, nie dochodzi do świadczenia usług. Zwrot kosztów przez (...), a poniesionych przez Dealera w związku z podjętymi działaniami szkoleniowymi, nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem, którego beneficjentem byłby (...). Nie nabywają Państwo w tym przypadku żadnej usługi, lecz jedynie zwracają określone koszty poniesione przez Dealera i Dealerów Pozostałych. W tej sytuacji, Państwa zdaniem, dochodzi jedynie do transferu środków pieniężnych, który pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wystawienie faktury w takiej sytuacji, nie jest właściwym sposobem dokumentowania poniesionych kosztów. Zasadne wydaje się zatem być udokumentowanie przekazanych środków pieniężnych za pomocą np. noty księgowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wypłacając Dealerom i Dealerom Pozostałym bonus coachingowy, de facto dokonujecie Państwo zwrotu wydatków, poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych w związku z uczestniczeniem w coachingu. Kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Dealerów i Dealerów Pozostałych jakichkolwiek usług na rzecz Spółki.

Co prawda, pomiędzy Dealerami i Dealerami Pozostałymi i Państwem dochodzi do podpisania tzw. umów T., które stanowić będą podstawę wypłaty bonusów:

a.za realizację celów,

b.bazowego,

c.coachingowego,

jednakże, bonus coachingowy nie będzie w sposób bezpośredni powiązany z poziomem realizowanej przez Dealera i Dealerów Pozostałych sprzedaży lub planu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (…). Tak jak wspomniano powyżej, będzie on stanowił de facto zwrot wydatków poniesionych przez Dealera i Dealerów Pozostałych w związku z uczestnictwem w weryfikacji wstępnej i w szkoleniach związanych z profesjonalizacją obszarów swojej działalności w ramach programu T.

Co za tym idzie, Państwa zdaniem próżno jest więc doszukiwać się tutaj świadczenia jakichkolwiek usług przez Dealerów i Dealerów Pozostałych na rzecz Spółki, w ramach bonusu coachingowego. Brak jest bowiem jakiejkolwiek ekwiwalentności w zakresie tejże czynności – Dealer i Dealerzy Pozostali ponoszą koszty szkoleniowe, które następnie są zwracane przez Wnioskodawcę. Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, pieniądze otrzymane w ramach bonusu coachingowego nie mogą być również uznane za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem cała ta transakcja, Państwa zdaniem, jest poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W rezultacie, uznać należy, że kwota wypłacona przez Spółkę Dealerowi i Dealerom Pozostałym w ramach bonusu coachingowego, nie stanowi po Państwa stronie zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a to z tej przyczyny, iż nie ma możliwości zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (brak dostawy towarów, świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT).

W konsekwencji, skoro czynność polegająca na wypłacie przez Państwa Dealerowi i Dealerom Pozostałym bonusu coachingowego (zwrot wydatków) nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, ani wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tejże ustawy, to czynność ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Zatem w sytuacji, gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas, Państwa zdaniem, brak jest podstaw do dokumentowania takiego zwrotu kosztów fakturą. Tym samym zwrot kosztów, którym jest wypłata bonusu coachingowego, nie powinien być udokumentowany fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Jednakże noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany zwrot kosztów. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. właśnie nota księgowa (uznaniowa). Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowego bonusu coachingowego. Dokument ten powinien być oczywiście wystawiony przez Dealera i Dealerów Pozostałych, jednak z uwagi na przedstawione powyżej argumenty – zwrot tych wydatków nie będzie stanowił podstawy opodatkowania VAT.

Państwa stanowisko znajduje oparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

a)interpretacji indywidualnej DKIS z 28 listopada 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.657.2018.1.AW,

b)interpretacji indywidualnej DKIS z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL1-1.4012.488.2020.1.JKU,

c)interpretacji indywidualnej DKIS z 5 maja 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.49.2021.1.AW,

d)interpretacji indywidualnej DKIS z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ,

e)interpretacji indywidualnej DKIS z 19 października 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania w zakresie:

‒bonusu za realizację celów – Państwa zdaniem, powinien być potraktowany jako rabat pośredni. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie, iż rabaty pośrednie są obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co możliwe jest obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z rozliczeń transakcji zawartych pomiędzy Spółką a Dealerami. Dodatkowo, Państwa zdaniem obniżki podatku należnego Spółka będzie mogła dokonać w oparciu o noty księgowe, a nie o faktury,

‒bonusu bazowego – polegającego na wypłacie ustalonej w umowie T. kwoty, uzależnionej od spełnienia przesłanek jakościowych/kwalitatywnych. Państwa zdaniem kwota wypłaconego bonusu jest wynagrodzeniem za otrzymaną od Dealerów i Dealerów Pozostałych usługę – w istocie polegającej na wspieraniu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (…), poprzez spełnienie norm jakościowych i licznych działań marketingowych,

‒bonusu coachingowego – Państwa zdaniem powinien on być potraktowany jako zwrot kosztów ergo jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒nieprawidłowe w zakresie uznania bonusu za realizację celów wypłacanego Dealerom za rabat pośredni obniżający cenę na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1),

‒prawidłowe w zakresie braku uznania kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym za rabat pośredni oraz uznania ich za wynagrodzenie za świadczoną usługę (pytanie nr 3 i 4),

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1,ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2 koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a)obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c)kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazał, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a.czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b.czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a.przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje jednoznacznie, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Zatem w sytuacji, gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas brak jest bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, faktury są bowiem dowodem dokumentującym sprzedaż. Takie zdarzenia nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Noty księgowe są dokumentami stosowanymi także w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji samochodów ciężarowych. Sprzedaż pojazdów ciężarowych realizowana jest według następujących modeli:

a) Model 1: w ramach sprzedaży do Dealerów (dalej jako: Dealer) za pośrednictwem (...) B. Sp. z o.o. (dalej jako: B.), lub

c)Model 2: w ramach sprzedaży na rzecz dealerów C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. (dalej jako: Dealerzy Pozostali).

W ramach pierwszego modelu transakcji - sprzedaż samochodów ciężarowych przez Państwa jest realizowana bezpośrednio na rzecz B. Właścicielem samochodu staje się zatem B. Następnie B. sprzedaje samochód – na podstawie odrębnych umów – Dealerom, w rezultacie czego następuje przeniesienie własności samochodu na Dealera, co umożliwia mu sprzedaż samochodu do klienta końcowego (dalej jako: Klient, Nabywca). W Modelu 2, tj. na rzecz Dealerów Pozostałych, podmioty te nabywają samochody ciężarowe bezpośrednio od Państwa, tj. bez udziału B.

Spółka obecnie wdrożyła program (…) (dalej jako: program T., Program), który skierowany jest do Dealerów i Dealerów Pozostałych pojazdów ciężarowych.

Celem tego Programu jest:

a)wsparcie w zwiększeniu wolumenu sprzedaży samochodów ciężarowych i osiągnięciu ambitnych udziałów rynkowych,

b)wzrost atrakcyjności biznesu sprzedaży samochodów ciężarowych w Polsce,

c)zwiększenie atrakcyjności marki (...) jako pierwszego wyboru dla Klientów,

d)dalsza profesjonalizacja Dealerów i Dealerów Pozostałych i rozwój pracowników działu handlowego.

W sytuacji wypełnienia przez Dealera i Dealerów Pozostałych określonych przez Wnioskodawcę wytycznych – tzw. Kwalifikatorów, otrzyma on od Spółki bonus.

Przed rozpoczęciem ww. programu zawierane są umowy pomiędzy Państwem a Dealerami i Dealerami Pozostałymi (tzw. umowy T.), które co do zasady stanowią załącznik do umów Dealerskich. A zatem w ramach przyjętej metody współpracy i po spełnieniu ustalonych w umowie T. przesłanek, Spółka dokona wypłaty na rzecz Dealera i Dealerów Pozostałych:

1)bonusu za realizację celów,

2)bonusu bazowego,

3)bonusu coachingowego.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy wypłacane kwoty Dealerom w zakresie bonusu za realizację celów i obliczane w oparciu o poziom sprzedaży pojazdów ciężarowych do Dealerów z udziałem B., mogą być uznane za rabaty pośrednie, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W rozpatrywanej sprawie nie można podzielić Państwa stanowiska, że wypłacane kwoty Dealerom w zakresie bonusu za realizację celów i obliczane w oparciu o poziom sprzedaży pojazdów ciężarowych do Dealerów z udziałem M., mogą być uznane za rabaty pośrednie, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie tut. Organu, jeżeli zobowiązanie względem nabywcy towarów lub usługi do wypłaty kwoty pieniężnej pozostaje wyłącznie w związku z dokonywaną na jego rzecz dostawą, np. uzależnione jest od obrotu z tytułu dostaw dokonywanych do takiego podmiotu, wówczas zobowiązanie takie stanowi opust/obniżkę ceny w rozumieniu przepisów o VAT. A zatem jeżeli przyznanie kontrahentowi prawa do otrzymania określonego świadczenia pieniężnego jest związane wyłącznie z jego działaniami związanymi z realizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub usług (np. wielkością tj. wolumenem zamówienia, częstotliwością składania zamówień, złożenia zamówienia o określonych parametrach, zobowiązanie się do zwiększenia wolumenu zamówień), wówczas to świadczenie pieniężne należy zakwalifikować jako rabat/premia/opust cenowy. Natomiast jeżeli zobowiązanie do wypłaty określonej kwoty pieniężnej podejmowanie jest przede wszystkim w związku ze świadczeniami wzajemnymi, wówczas stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług – co ma miejsce w odniesieniu do bonusu za realizację celów. W takim przypadku przyznanie kontrahentowi prawa do otrzymania określonego świadczenia pieniężnego związane jest przede wszystkim z podejmowanymi przez niego działaniami niezwiązanymi bezpośrednio z realizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub usług, lecz np. z działaniami marketingowymi na rzecz podmiotu dokonującego wypłaty, wówczas to świadczenie pieniężne należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12/, zgodnie z którą:

„Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

W zakresie bonusu za realizację celów podali Państwo, że jest on wypłacany za dodatkową sprzedaż nowych pojazdów oraz spełnienie wymogów jakościowych. Wysokość bonusu wynosi nominalnie 4,5% średniej ceny zakupu pojazdu za każdy pojazd sprzedany powyżej celu w ramach umowy celowej – jego wypłata jest dodatkowo uzależniona od spełnienia wymogów jakościowych. Bonus ten jest ustalany w oparciu o dwie wartości docelowe: dodatkową sprzedaż nowych pojazdów i przychodów ze sprzedaży rozwiązań connectivity, jeśli przychody te będą mierzone. Z okoliczności sprawy wynika również, że Dealerzy są zobowiązani do odpowiedniej ekspozycji samochodów w Punkcie Sprzedaży, muszą mieć określoną ilość pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży - jest to jeden z elementów, który jest brany pod uwagę przy kwalifikacji Dealera do programu bonusowego T. W zakresie spełnienia wymogów jakościowych warunkujących wypłatę bonusu za realizację celów, podali Państwo, że warunkiem przyznania i w konsekwencji wypłaty bonusu za realizację celów jest pozytywne zaliczenie Audytu, m.in. obejmującego ocenę w zakresie:

1.zarządzania doradcami handlowymi (w tym kontrolę realizacji celów, ocenę wyników sprzedaży). Wyniki mierzone są w oparciu m.in. o (1) liczbę wygranych/przegranych transakcji, (2) liczbę i wolumen transakcji w trakcie negocjacji, (3) liczbę czynności doradcy handlowego (np. liczba wizyt klientów w miesiącu), (4) działania dotyczących sprzedaży produktów downstream (odsetek zaoferowanych produktów downstream w stosunku do wszystkich otwartych zapotrzebowań w miesiącu), (4) conquest (procent wygranych transakcji z nowymi klientami do wszystkich wygranych transakcji), (5) udział w kampaniach sprzedażowych (…),

3.pozyskania nowych klientów – w zakresie kontaktu z klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową,

4.prezentacji punktu sprzedaży samochodu ciężarowego,

5.profesjonalnej obsługi posprzedażowej,

6.profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych.

Ponadto podali Państwo, że „Rozwiązania connectivity” to kompleksowe rozwiązania telematyczne, oferowane przez Spółkę swoim klientom, które usprawniają zarządzanie flotą oraz przyczyniają się do redukcji kosztów. Takimi usługami są m.in. usługa (...) lub inne usługi o charakterze telematycznym oferowane przez (…).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 2/12 trudno przyjąć, że w przypadku bonusu za realizację celów, Dealerzy nie są zobowiązani do świadczenia jakiejkolwiek usługi na Państwa rzecz. Opis sprawy wskazuje, że uzyskanie bonusu za realizację celów nie jest uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Państwa Spółki. Jak podali Państwo w opisie sprawy, Dealerzy są zobowiązani mieć na miejscu określoną liczbę pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży. Ocenie będzie podlegać zarówno ilość, jak i również sposób eksponowania samochodów ciężarowych do sprzedaży. Dodatkowo wypłata tego bonusu uzależniona jest od spełnienia wymogów jakościowych.

Tym samym w analizowanej sprawie wyświadczona zostanie na Państwa rzecz usługa wsparcia sprzedaży, gdyż działania podejmowane przez Dealerów, w szczególności ekspozycja samochodów, obowiązek posiadania określonej ilości pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży nie ograniczają się wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Państwa Spółki.

W konsekwencji wypłacane kwoty Dealerom w zakresie bonusu za realizację celów i obliczane w oparciu o poziom sprzedaży pojazdów ciężarowych do Dealerów z udziałem B. nie mogą być uznane za rabaty pośrednie, a tym samym za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczącego uznania bonusu za realizację celów za rabat pośredni obniżający cenę na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, odnoszące się dokumentowania bonusów za realizację celów. Pytanie to zostało zadane warunkowo, w przypadku pozytywnej odpowiedz na pytanie nr 1.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy kwoty wypłacane Dealerom w zakresie bonusu bazowego mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za rabat pośredni i czy kwoty wypłacane Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu bazowego mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Dealera i Dealerów Pozostałych na Państwa rzecz.

W zakresie bonusu bazowego wskazali Państwo, że Bonus bazowy dostępny jest po łącznym spełnieniu przez Dealera i Dealerów Pozostałych następujących przesłanek:

‒pozytywnym przejściu weryfikacji wstępnej, oraz po

‒pozytywnym ukończeniu Audytów.

Bonus jest wypłacany raz do roku i ma służyć wsparciu działań w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych, realizowanej przez Dealerów i Dealerów Pozostałych. Wysokość bonusu jest uzależniona od przyjętego planu sprzedaży Dealera i Dealerów Pozostałych w ramach umowy celowej – i nie jest on jednak uzależniony od rzeczywistego poziomu sprzedaży. Bonus bazowy to niezmienna kwota obliczona przed rozpoczęciem każdego roku programu T. – której wysokość uzależniona jest od przyjętego planu sprzedaży. W zależności od planu sprzedaży, każdy Dealer i Dealerzy Pozostali są klasyfikowani do jednej z pięciu grup na początku każdego roku uczestnictwa w programie. Bonus bazowy jest wypłacany przez Spółkę „z dołu” w danym roku, po pozytywnym przejściu przez Dealera i Dealerów Pozostałych Audytu kwalifikacyjnego, przeprowadzonego przez Wyznaczony podmiot. Co ważne poziom wypłaty bonusu bazowego uzależniony jest również od czasu zaangażowania Dealera i Dealerów Pozostałych w uczestnictwo w programie T. Dealerzy/Dealerzy Pozostali są zobowiązani do odpowiedniej ekspozycji samochodów w Punkcie Sprzedaży, muszą mieć określoną ilość pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży – jest to jeden z elementów, który jest brany pod uwagę przy kwalifikacji Dealera/ Dealera Pozostałego do programu bonusowego T.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że kwoty wypłacane Dealerom w zakresie bonusu bazowego nie mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za rabat pośredni. Uzyskanie bonusu bazowego nie jest uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Państwa Spółki. Wysokość bonusu jest uzależniona od przyjętego planu sprzedaży Dealera i Dealerów Pozostałych w ramach umowy celowej – i nie jest on uzależniony od rzeczywistego poziomu sprzedaży.

Jednocześnie opis sprawy wskazuje, że w zakresie bonusu bazowego Dealerzy/Dealerzy Pozostali są zobowiązani m.in. do odpowiedniej ekspozycji samochodów w Punkcie Sprzedaży, muszą mieć określoną ilość pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży, udziału w kampaniach sprzedażowych (…), a sam bonus może być wypłacony po pozytywnym przejściu audytu kwalifikacyjnego, obejmującego ocenę zaangażowania Dealerów i Dealerów Pozostałych w zakresie:

2.proaktywnego ofertowania produktów downstream DTP oraz rozwiązań dla producentów zabudów (tj. obejmującą ofertę na dodatkowe usługi, takie jak umowa serwisowa, (...), szkolenie kierowców itp.),

3.pozyskania nowych klientów – w zakresie kontaktu z klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową,

4.prezentacji punktu sprzedaży samochodu ciężarowego,

5.profesjonalnej obsługi posprzedażowej,

6.profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych.

A zatem kwoty wypłacane przez Państwa Dealerom w zakresie bonusu bazowego nie mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za rabat pośredni.

Kwoty wypłacane Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu bazowego mogą być natomiast uznane na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Dealera i Dealerów Pozostałych na Państwa rzecz.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wyżej wskazanych czynności wykonywanych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych w zakresie bonusu bazowego znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do wykonywanych czynności wskazanych w opisie sprawy, co do których Dealerzy i Dealerzy Pozostali zobowiązani są na podstawie zawartej umowy T. z Państwa Spółką spełnione są przesłanki wypełniające definicję świadczenia usług na rzecz Państwa – za które Dealerzy i Dealerzy Pozostali otrzymują należne wynagrodzenie przekazane przez Państwa w postaci bonusu bazowego.

Tak więc otrzymana kwota bonusu bazowego jest związana z określonym zachowaniem Dealerów i Dealerów Pozostałych, a zatem świadczeniami na Państwa rzecz, co wypełnia definicję określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Z kolei Państwo w ramach zawartej umowy zobowiązani są do udzielenia bonusu bazowego. W zakresie ww. czynności mamy więc do czynienia ze świadczeniem pomiędzy dwoma podmiotami. Występuje więc podmiot świadczący usługi (usługodawca), ponieważ to Dealerzy i Dealerzy Pozostali dokonują świadczeń i podmiot, który świadczenie odbiera (usługobiorca), czyli Państwa Spółka jako konsument usługi. Ponadto istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów.

A zatem otrzymana przez Dealerów i Dealerów Pozostałych kwota bonusu bazowego wiąże się z wykonaniem usług na Państwa rzecz, które mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 dotyczącego braku uznania kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym za rabat pośredni oraz uznania ich za wynagrodzenie za usługę świadczoną należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy kwoty wypłacane Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego powinny być uznane jako zwrot kosztów poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych, a co za tym idzie jako transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi, czy prawidłowym sposobem udokumentowania przekazanych przez Państwa Dealerom i Dealerom Pozostałym środków będzie wystawienie noty księgowej, a nie faktury VAT?

Wskazali Państwo, że w trakcie trwania programu T. istnieje możliwość skorzystania przez Dealerów i Dealerów Pozostałych z indywidualnego Programu Coachingowego oferowanego jako pomoc w osiągnięciu sukcesu. Program ten realizowany jest przez wykwalifikowanego trenera Wyznaczonego podmiotu. Bonus coachingowy nie będzie w sposób bezpośredni powiązany z poziomem realizowanej przez Dealera i Dealerów Pozostałych sprzedaży lub planu sprzedaży samochodów ciężarowych marki (…).

Stanowi on wynagrodzenie za poczynione przez autoryzowanego Dealera i Dealerów Pozostałych wydatki związane z działaniami coachingowymi przeprowadzonymi przez Wyznaczony podmiot, przez cały okres realizacji programu T. Celem wypłaty bonusu jest podnoszenie kwalifikacji przez pracowników Dealerów i Dealerów Pozostałych i jakości świadczonych przez nich usług w zakresie sprzedaży samochodów i produktów oferowanych w ramach oferty (…). Bonus coachingowy składa się z dwóch części:

‒z bonusu za weryfikację wstępną, w ramach którego:

a)każdy Dealer i Dealerzy Pozostali, którzy chcą uczestniczyć w programie T., zobowiązują się do uczestnictwa w weryfikacji wstępnej,

b)Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 100% całkowitych inwestycji Dealera i Dealerów Pozostałych poniesionych w ramach weryfikacji wstępnej,

‒z bonusu za coaching, w ramach którego:

c)Wnioskodawca oferuje wynagrodzenie w wysokości 60% działań Dealera i Dealerów Pozostałych w zakresie coachingu,

Dealerzy/Dealerzy pozostali nie są zobowiązani do podejmowania jakichkolwiek czynności na Państwa rzecz poza uczestnictwem w szkoleniu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru.

Zatem skoro środki pieniężne nie są uznane za towar w rozumieniu przepisów ustawy, to kwoty wypłacane przez Państwa na rzecz Dealerów i Dealerów Pozostałych w zakresie bonusu coachingowego nie może być utożsamiane z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy w przypadku kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego nie jest możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, uznać należy, że kwoty wypłacane Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (brak dostawy towarów, świadczenia usług w rozumieniu ustawy).

W konsekwencji, skoro kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, to ww. czynności nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas brak jest podstaw do dokumentowania fakturą kwot wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wypłata kwot w zakresie bonusu coachingowego będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym wypłata kwot w zakresie bonusu coachingowego nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące braku uznania kwoty wypłacanych Dealerom i Dealerom Pozostałym w zakresie bonusu coachingowego jako zwrot kosztów poniesionych przez Dealerów i Dealerów Pozostałych za transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz sposobu udokumentowania przekazanych środków (pytanie nr 5 i 6) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych udzielania bonusów, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanym wyroku i interpretacjach zakres poszczególnych czynności wykonywanych przez kontrahentów jest inny niż w analizowanej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenie sądowe i interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usługi wodociągowej

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.590.2022.2.KS