Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.73.2023.2.MGO

-Nieuznanie czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, -Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia aportem prawa własności zabudowanych działek nr 1, nr 2, 3, nr 4, -Uznanie wniesienia aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7 za transakcję w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT i w części zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, -Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wniesienia aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 8, nr 9.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy-Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia aportem prawa własności zabudowanych działek nr 1, nr 2, 3, nr 4,

-uznania wniesienia aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7 za transakcję w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT i w części zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

-zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wniesienia aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 8, nr 9.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina-Miasto ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca ) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji wymienionych powyżej zadań Gmina jest odpowiedzialna m.in. za rozbudowę istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej o nowe obiekty i urządzenia.

W latach 1993 - 1997 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie, Gmina na potrzeby sfinansowania części kosztów Inwestycji uzyskała, w szczególności dotację z budżetu Państwa oraz kredyt inwestycyjny z Banku ....

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. w ... zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania ww. infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności do usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, w tym Urzędu Miasta ..., Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

W celu zapewnienia spójności występującego na terenie Gminy modelu prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, Gmina z momentem oddania Inwestycji do użytkowania udostępniła Spółce do korzystania powstałe w tym zakresie efekty rzeczowe. Podstawę udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki stanowi zawarta ze Spółką umowa użyczenia. Wobec powyższego, korzystanie z Infrastruktury przez Spółkę ma charakter nieodpłatny, tj. odbywa się bez pobierania przez Gminę odpłatności z tego tytułu.

Zgodnie z treścią rzeczonej umowy, Spółka zobowiązana jest przy tym do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania udostępnionej Infrastruktury, w tym, w szczególności kosztów jej utrzymania i eksploatacji, kosztów ubezpieczenia i innych opłat oraz kosztów remontów i inwestycji.

Do ostatniej z wymienionych powyżej kategorii kosztów (kosztów remontów i inwestycji), należy zaliczyć, w szczególności ponoszone przez Spółkę wydatki na rozbudowę udostępnionej jej Infrastruktury o nowe budynki i budowle oraz zakup związanego z tą Infrastrukturą wyposażenia. W tym zakresie, Spółka poniosła dotychczas wydatki na budowę dwustanowiskowego budynku garażowego i budynku gromadzenia skratek zlokalizowanych na terenie Oczyszczalni ścieków oraz na zakup i montaż wyposażenia w postaci wirówki do odwadniania osadu ze stacją polimeru. Jednocześnie, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie dokonała rozliczenia ze Spółką poniesionych przez nią nakładów na Oczyszczalnie Ścieków, jak również nie zamierza dokonać takiego rozliczenia w przyszłości. W konsekwencji, władztwo ekonomiczne nad ww. naniesieniami/wyposażeniem pozostaje przy Spółce.

Wybudowana przez Gminę oczyszczalnia ścieków, ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury kanalizacyjnej, stanowi zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń, wykorzystywanych od momentu oddania ich do użytkowania na potrzeby oczyszczania dostarczanych do oczyszczalni ścieków komunalnych poprzez usuwanie zawartych w tych ściekach zanieczyszczeń (dalej: Oczyszczalnia ścieków). W tym zakresie, Oczyszczalnia ścieków posadowiona jest na należących do Gminy gruntach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 - działka ta zostanie omówiona odrębnie w dalszej części wniosku z uwagi na brak występowania na tej działce jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części.

Stan faktyczny działek, na których posadowiona jest Oczyszczalnia ścieków, na moment sporządzenia niniejszego wniosku, przedstawia się następująco:

1.Działka nr 1 - na działce znajduje się część kolektora zrzutowego;

2.Działka nr 2 - na działce znajduje się komora beztlenowa, komora rozdziału, komory napowietrzania, dwa osadniki wtórne, pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, część kolektora zrzutowego, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków;

3.Działka nr 4 - na działce znajduje się budynek portierni, budynek zaplecza technicznego, budynek pompowni ścieków ze stacją zlewczą, budynek odwadniania osadu, komora rozprężna, piaskownik z odtłuszczaczem, poletko piaskowe, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci gazowej i sieci cieplnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków. Dodatkowo, na działce położone są wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie dwustanowiskowy budynek garażowy oraz budynek gromadzenia skratek;

4.Działka nr 3 - na działce znajduje się budynek, w którym mieści się stacja transformatorowa, zlokalizowane są w nim: rozdzielnia NN, transformator, agregat prądotwórczy, bateria kondensatorów oraz rozdzielnia SN.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB) stacje transformatorowe, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieci gazowe oraz sieci cieplne stanowią obiekty budowlane sklasyfikowane w następujących grupowaniach:

·2224 - linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze,

·2212 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

·2222 - rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

·2223 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej,

·2211 - rurociągi przesyłowe do transportu ropy naftowej i gazu,

·2221 - rurociągi sieci rozdzielczej gazu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, znajdujące się na ww. działkach naniesienia, w tym ww. infrastruktura techniczna, stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: Prawo budowlane).

Jak już wskazano powyżej, omawiane naniesienia zostały wykonane w ramach inwestycji obejmującej budowę Oczyszczalni ścieków. Powyższe oznacza zatem, iż oddanie do użytkowania tych naniesień miało miejsce z początkiem 1998 r. Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę, iż wskazana powyżej data nie dotyczy obiektów wybudowanych przez Spółkę we własnym zakresie, których powstanie miało miejsce odpowiednio w 2010 r. (dotyczy dwustanowiskowego budynku garażowego) oraz w 2017 r. (dotyczy budynku gromadzenia skratek).

Uzupełniająco Gmina zwraca uwagę, iż od momentu oddania Oczyszczalni ścieków do użytkowania (tj. począwszy od 1998 r.) nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę poszczególnych z naniesień wchodzących w skład Oczyszczalni ścieków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Wymienione powyżej działki o numerach 1, 2, 4 oraz 3 zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie jako: Działki A.

Gmina w 2023 r. planuje dokonać przeniesienia własności Działek A wraz z występującymi na tych działkach naniesieniami na rzecz Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku i na tej podstawie będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa transakcja nie obejmie przy tym naniesień występujących na działce nr 4 w postaci dwustanowiskowego budynku garażowego i budynku gromadzenia skratek, które zostały wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie (tj. z wykorzystaniem własnych środków Spółki) oraz w stosunku, do których strony transakcji (tj. Gmina oraz Spółka) nie dokonały i nie zamierzają dokonać przed momentem planowanego aportu rozliczenia nakładów.

W ramach planowanej transakcji aportu Gmina zamierza przenieść na rzecz Spółki również prawo własności działek gruntu o nr 6, 8, 9, 7, 5, na których nie występują jakiekolwiek naniesienia w postaci budynków, budowli lub i części trwale związanych z gruntem (dalej łącznie jako: Działki B). Działki te zostaną przekazane Spółce celem umożliwienia jej kontynuowania oraz dalszego rozwoju prowadzonej działalności w obszarze oczyszczania ścieków komunalnych.

Działki B znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego miasta ... zatwierdzony uchwałą nr ... Rady Miejskiej ... z dnia 24 maja 2002 r. (dalej: MPZP). Zgodnie z postanowieniami MPZP, przeznaczenie ww. działek jest następujące:

1.Działka oznaczona nr 5 położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków - część działki oraz ... - zieleń izolacyjna - część działki;

2.Działki oznaczone nr 6 i 7 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków - część działki, ... - zieleń izolacyjna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki;

3.Działki oznaczone nr 8 i 9 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - zieleń naturalna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. nieruchomości na moment dokonania aportu nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy w tym zakresie zauważyć, iż na częściach Działek B, dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: zieleni izolacyjnej, zieleni naturalnej oraz granic korytarzy ekologicznych, zgodnie z treścią ww. planu nie występuje możliwość ich zabudowy. Z kolei, na częściach Działek B dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: terenów infrastruktury technicznej oraz oczyszczalni ścieków, zabudowa jest możliwa.

W konsekwencji, wskazać należy, iż przedmiotem planowanej czynności aportu na rzecz Spółki będzie: Oczyszczalnia ścieków rozumiana jako zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wykorzystywanych do oczyszczania dostarczanych ścieków komunalnych (z wyłączeniem naniesień wybudowanych samodzielnie przez Spółkę oraz stacji transformatorowej) wraz z działkami, na których jest ona posadowiona (Działki A) oraz wybrane działki przyległe do Oczyszczalni ścieków (Działki B) - dalej łącznie jako: Mienie Aportowe.

Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przy tym przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy sposobie prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym Oczyszczalni ścieków, na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy działalności w obszarze wodociągów i kanalizacji.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki wymienionych powyżej składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie aportu na rzecz Spółki nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Końcowo, Gmina pragnie również nadmienić, iż własność Działek A i B nabyła ona nieodpłatnie od Gminy ... w marcu 1993 r. na podstawie cywilnoprawnej umowy przeniesienia własności. Jednocześnie, z uwagi na nieodpłatny charakter ww. czynności, transakcja przeniesienia własności Działek A i B na rzecz Gminy nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania planowanej transakcji aportu dla potrzeb VAT.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała:

Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu dotyczący oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9, objęty zakresem wniosku, na moment dokonywania aportu, nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej - nie będzie on stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej - nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, jak Gmina wskazała we Wniosku, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie, w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej - przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji wraz z wybranymi należącymi do Gminy nieruchomościami gruntowymi, który to majątek z natury rzeczy sam w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) - to Spółka na moment planowanego aportu posiadała będzie pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem którego prowadzi nieustannie na terenie Gminy gospodarkę wodno-kanalizacyjną.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia Gminy, w ocenie Gminy przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. Niezbędne ku temu jest bowiem zapewnienie wielu innych zasobów technicznych oraz zasobów o charakterze organizacyjnym i finansowym, którymi zresztą dysponuje sama Spółka, a które, w konsekwencji nie stanowią przedmiotu aportu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz określonych działek (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki ściekowej.

Jak już Gmina wskazała powyżej, aportowana infrastruktura wraz z działkami nie będzie stanowiła pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, przy wykorzystaniu którego możliwe byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy, którą to Spółka wykorzystuje, przy wykorzystaniu własnych zasobów, w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków . W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze a portu) ww. składników majątkowych nie jest wystarczające do samodzielnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz stanowiących przedmiot Wniosku nieruchomości gruntowych).

W szczególności, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musiałaby zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami oferowanych przez Spółkę usług, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami). Równocześnie, Gmina pragnie przypomnieć, że z tytułu ww. aportu na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania w zakresie świadczenia usług kanalizacyjnych, dlatego też zawarcie ww. umów determinuje wykorzystanie aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej.

W tym miejscu, Gmina zwraca uwagę, iż ze względu na okoliczność, że to Spółka, od momentu oddania do użytkowania infrastruktury stanowiącej przedmiot aportu, wykorzystuje tą infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, na moment planowanego aportu Spółka (nabywca przedmiotu a portu) będzie posiadała już zawarte przez siebie umowy cywilnoprawne z odbiorcami świadczonych przez nią usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż działania te Spółka musiała podjąć samodzielnie (umowy cywilnoprawne z odbiorcami ww. usług nie stanowią przedmiotu aportu) oraz, iż dopiero efektem tych działań będzie możliwość wykorzystania przedmiotu aportu, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze przedstawione powyżej odpowiedzi na pytania nr 1-4 Gmina pragnie wskazać, że w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu dotyczący oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 oraz nr 9, objętej zakresem Wniosku, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, przy wykorzystaniu własnych zasobów, realizując tym samym zadania własne Gminy. Wobec powyższego, w niniejszym przypadku nie dojdzie do jakiejkolwiek kontynuacji przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę.

W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, iż działalność gospodarcza z wykorzystaniem infrastruktury stanowiącej przedmiot aportu, z uwagi na okoliczność, że to Spółka, od momentu oddania do użytkowania ww. infrastruktury, wykorzystuje tą infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji (dotychczas na podstawie umowy użyczenia), również po dokonaniu planowanego przez Gminę aportu tej infrastruktury na rzecz Spółki, będzie w dalszym ciągu kontynuowana samodzielnie przez Spółkę.

Gmina pragnie wskazać, że:

1.Działka nr 1 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

2.Działka nr 2- nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

3.Działka nr 3 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

4.Działka nr 4 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

5.Działka nr 5 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

6.Działka nr 6 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

7.Działka nr 7 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

8.Działka nr 8 - nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

9.Działka nr 9- nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W tym zakresie, druga część pytania dotycząca rodzaju działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, do której wykorzystywane były ww. działki oraz podstawy stosowanego w tym zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT, pozostaje bezprzedmiotowa.

Gmina pragnie wskazać, że wszystkie budynki, budowle (lub ich części), położone na działkach nr 1, nr 2, 3, nr 4, o których mowa we Wniosku, są trwale związane z gruntem.

Gmina pragnie wskazać, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującym dla działek nr 5, nr 6 i nr 7 (zatwierdzonym uchwałą nr ... Rady Miejskiej ... z dnia 24 maja 2002 r.; dalej: MPZP) wyznaczono, dla ww. nieruchomości gruntowych, linie rozgraniczające tereny infrastruktury technicznej i oczyszczalni ścieków od terenów zieleni izolacyjnej (linie oznaczone symbolem ...) oraz symbole rozgraniczające granice korytarzy ekologicznych od terenów infrastruktury technicznej i oczyszczalni ścieków oraz terenów zieleni izolacyjnej (oznaczone symbolem ...). Należy jednakże wskazać, iż zarówno linie, jak i symbole, o których mowa powyżej, mają w ramach MPZP charakter „umowny”, co oznacza, iż mogą one ulec nieznacznym korektom w postępowaniu realizacyjnym. W konsekwencji, mogą wystąpić trudności w ich dokładnym wyznaczeniu w terenie .

Mając na uwadze powyższe, Gmina zwraca uwagę, że obecnie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie jaka część ww. działek przeznaczona jest pod tereny infrastruktury technicznej i oczyszczalni ścieków oraz odpowiednio pod tereny zieleni izolacyjnej oraz granice korytarzy ekologicznych.

Pytania

1.Czy wniesienie Mienia Aportowego do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.Czy wniesienie aportem Działek B w zakresie nieruchomości o nr 5, 6 i 7 do Spółki stanowiło będzie, w części transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT oraz w części transakcję zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na niejednolite przeznaczenie tych nieruchomości w obowiązującym MPZP?

4.Czy wniesienie aportem Działek B w zakresie nieruchomości o nr 8 i 9 do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie aportem Mienia Aportowego do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Wniesienie aportem Działek B w zakresie nieruchomości o nr 5, 6 i 7 do Spółki stanowiło będzie, w części transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT oraz w części transakcję zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na niejednolite przeznaczenie tych nieruchomości w obowiązującym MPZP.

Ad 4.

Wniesienie aportem Działek B w zakresie nieruchomości o nr 8 i 9 do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem Mienia Aportowego do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w ... w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. ...: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy przedmiotowa transakcja nie powinna być przy tym uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.: dalej: Kodeks cywilny), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstw ie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie wyłącznie Oczyszczalnia ścieków rozumiana jako zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wykorzystywanych do oczyszczania dostarczanych ścieków komunalnych (z wyłączeniem naniesień wybudowanych samodzielnie przez Spółkę) wraz z działkami, na których jest ona posadowiona (Działki A) oraz wybranymi działkami przyległymi do Oczyszczalni ścieków (Działki B). Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy sposobie prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym Oczyszczalni ścieków, na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy działalności w obszarze wodociągów i kanalizacji.

Tym samym, nie można uznać, że majątek wnoszony przez Gminę aportem do Spółki będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie bowiem wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż omawianego majątku nie sposób uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący zobowiązania, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Mieniem Aportowym, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Mienia Aportowego do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Mienia Aportowego do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy wniesienie aportem Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami powinno korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (przypadek Gminy) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, iż dla celów VAT, dostawę gruntu na którym znajduje się budynek, budowla lub ich części trwale z tym gruntem związane, należy rozpatrywać jako transakcję jednolitą gospodarczo podlegającą ocenie pod kątem skutków podatkowych jakie wywołuje na gruncie VAT poprzez pryzmat będących przedmiotem dostawy naniesień. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jaka znajduje zastosowanie do dostawy budynku, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli, więc dostawa budynku, budowli lub ich części będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzystała będzie również dostawa gruntu, na którym są one posadowione.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach planowanej transakcji aportu zamierza wnieść do Spółki, stanowiące jej własność działki gruntu, w szczególności o nr 1, 2, 4 oraz 3 wraz z występującymi na nich naniesieniami, dla których stan faktyczny na moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację przedstawia się następująco:

1.Działka nr 1 - na działce znajduje się część kolektora zrzutowego;

2.Działka nr 2 - na działce znajduje się komora beztlenowa, komora rozdziału, komory napowietrzania, dwa osadniki wtórne, pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, część kolektora zrzutowego, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków;

3.Działka nr 4 - na działce znajduje się budynek portierni, budynek zaplecza technicznego, budynek pompowni ścieków ze stacją zlewczą, budynek odwadniania osadu, komora rozprężna, piaskownik z odtłuszczaczem, poletko piaskowe, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci gazowej i sieci cieplnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków. Dodatkowo, na działce położone są wybudowane przez Spółkę we własnym za kresie dwustanowiskowy budynek garażowy oraz budynek gromadzenia skratek;

4.Działka nr 3 - na działce znajduje się budynek, w którym mieści się stacja transformatorowa, zlokalizowane są w nim: rozdzielnia NN, transformator, agregat prądotwórczy, bateria kondensatorów oraz rozdzielnia SN.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, znajdujące się na ww. działkach na niesienia, w tym występująca na nich infrastruktura techniczna, stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Mając na względzie zawarte w przepisach Prawa budowlanego definicje budynku oraz budowli, w ocenie Gminy:

1.Działka nr 1 stanowi i grunt zabudowany częścią budowli w postaci: części kolektora zrzutowego;

2.Działka nr 2 - stanowi grunt zabudowany budowlami oraz ich częściami w postaci: komory beztlenowej, komory rozdziału, komory napowietrzania, dwóch osadników wtórnych, pompowni osadu recyrkulowanego i nadmiernego, części kolektora zrzutowego, części utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragmentów sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków;

3.Działka nr 4 - stanowi grunt zabudowany budynkami, budowlami oraz ich częściami w postaci: budynku portierni, budynku zaplecza technicznego, budynku pompowni ścieków ze stacją zlewczą, budynku odwadniania osadu, komory rozprężnej, piaskownika z odtłuszczaczem, poletka piaskowego, części utwardzonych dróg i placów wewnętrznych, fragmentów sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci gazowej i sieci cieplnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków oraz dwustanowiskowego budynku garażowego i budynku gromadzenia skratek wybudowanych przez Spółkę we własnym zakresie.

4.Działka nr 3 - stanowi grunt zabudowany budynkiem, w którym mieści się stacja transformatorowa, zlokalizowane są w nim: rozdzielnia NN, transformator, agregat prądotwórczy, bateria kondensatorów oraz rozdzielnia SN.

Tym samym, mając na względzie treść powołanego powyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Gmina dokonując opodatkowania transakcji aportu Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami na rzecz Spółki, powinna dokonać opodatkowania ww. nieruchomości oraz związanych z nimi naniesień przy zastosowaniu tej samej stawki VAT. W konsekwencji, dla oceny czy aport wymienionych powyżej nieruchomości wraz z występującymi na nich naniesieniami, będzie korzystał ze zwolnienia z VAT, czy też powinien zostać opodatkowany przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, należy dokonać poprzez pryzmat występujących na tych nieruchomościach naniesień.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, iż:

·w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie miała miejsce w okresie równym bądź późniejszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie;

·pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Jak wskazała Gmina, naniesienia występujące na Działkach A (z wyjątkiem dwustanowiskowego budynku garażowego oraz budynku gromadzenia skratek znajdujących się na działce nr 4, które zostały wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie i gdzie do dnia aportu nie dojdzie rozliczenia poniesionych w tym zakresie nakładów) zostały przez nią wytworzone we własnym zakresie i oddane do użytkowania na rzecz Spółki – na podstawie umowy użyczenia - bezpośrednio po zakończeniu budowy Oczyszczalni Ścieków, a więc z początkiem 1998 r. W konsekwencji, bez wątpienia pierwsze zasiedlenie omawianych naniesień, zgodnie z przytoczonym powyżej rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia, miało miejsce już w 1998 r., tj. z momentem udostępnienia tych naniesień Spółce do korzystania. Tym samym, zdaniem Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem wybudowanych przez nią naniesień występujących na Działkach A a momentem ich dostawy na rzecz Spółki, w ramach transakcji aportu, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak wskazała Gmina, od momentu wytworzenia ww. naniesień, nie ponosiła ona wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej - tj. nie doszło/nie dojdzie w tym zakresie do istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania ww. naniesień lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Tym samym, warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla planowanej czynności aportu Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami na rzecz Spółki, należy uznać za spełnione.

Jednocześnie, pomimo, że naniesienia znajdujące się na działce nr 4 w postaci dwustanowiskowego budynku garażowego oraz budynku gromadzenia skratek należą do Spółki i nie będą stanowiły przedmiotu planowanej transakcji aportu na rzecz Spółki, należy wskazać, iż również w odniesieniu do tych budowli okres pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją aportu pozostałych w tym zakresie naniesień będzie dłuższy niż 2 lata (ww. budynki zostały oddane do użytkowania odpowiednio w 2010 r. i 2017 r.) oraz co istotne, Spółka nie ponosiła - po oddaniu wybudowanych przez siebie naniesień do użytkowania - wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, planowana przez Gminę transakcja aportu Działek A wraz z występującymi na nich naniesieniami na rzecz Spółki, stanowiła będzie dla celów VAT transakcje korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3 i 4.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT transakcji wniesienia przez Gminę do Spółki w drodze czynności aportu własności Działek B, kluczowym jest ustalenie czy nieruchomości te spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Działki B znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje MPZP.

Zgodnie z postanowieniami MPZP, przeznaczenie ww. działek jest następujące:

1.Działka oznaczona nr 5 położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków - część działki oraz ... - zieleń izolacyjna - część działki;

2.Działki oznaczone nr 6 i 7 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków – część działki, ... - zieleń izolacyjna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki;

3.Działki oznaczone nr 8 i 9 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - zieleń naturalna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki.

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. nieruchomości do dnia dokonania aportu nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym zakresie, jak zostało już wskazane, na częściach Działek B dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: zieleni izolacyjnej, zieleni naturalnej oraz granic korytarzy ekologicznych, zgodnie z treścią ww. planu nie występuje możliwość ich zabudowy, zaś na częściach Działek B dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: terenów infrastruktury technicznej oraz oczyszczalni ścieków, zabudowa jest możliwa.

Z powyższego wynika zatem, iż:

·części Działek B położone na obszarach oznaczonych na rysunku MPZP symbolami: ... - zieleń izolacyjna, ... - zieleń naturalna oraz ... - granice korytarzy ekologicznych, stanowią tereny niezabudowane nie przeznaczone pod zabudowę;

·części Działek B położone na obszarach oznaczonych na rysunku MPZP symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków, stanowią tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe, Działki B w zakresie nieruchomości o nr 5, 6 i 7, na moment dokonania transakcji ich aportu na rzecz Spółki miały będą niejednolity charakter. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż dostawa:

·części Działek B położonych na obszarach oznaczonych na rysunku MPZP symbolami: ... - zieleń izolacyjna, ... - zieleń naturalna oraz ... - granice korytarzy ekologicznych, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

·części Działek B położonych na obszarach oznaczonych na rysunku MPZP symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstaw ie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, przy wykorzystaniu 23% stawki podstawowej VAT.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r., znak: ILPP2/4512-1-342/16-4/JK, w której wskazał on, iż: „Zatem, dostawa działki w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw . z art. 146a pkt 1 ustawy podlegała będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w części nie stanowiącej terenu budowlanego ani terenu przeznaczonego pod zabudowę będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Końcowo, Gmina pragnie również wskazać, iż skoro Działki B w zakresie nieruchomości o nr 8 i 9 położone są obszarze oznaczonym na rysunku MPZP symbolami ... - zieleń naturalna oraz ... - granice korytarzy ekologicznych, a zatem stanowią one tereny niezabudowane nie przeznaczone pod zabudowę, dostawa tych nieruchomości, w drodze planowanej czynności aportu na rzecz Spółki, korzystała będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 1993 - 1997 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym. Gmina w 2023 r. planuje dokonać przeniesienia własności Działek A wraz z występującymi na tych działkach naniesieniami na rzecz Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku i na tej podstawie będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych. W konsekwencji, przedmiotem planowanej czynności aportu na rzecz Spółki będzie: Oczyszczalnia ścieków rozumiana jako zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wykorzystywanych do oczyszczania dostarczanych ścieków komunalnych (z wyłączeniem naniesień wybudowanych samodzielnie przez Spółkę oraz stacji transformatorowej) wraz z działkami, na których jest ona posadowiona (Działki A) oraz wybrane działki przyległe do Oczyszczalni ścieków (Działki B) - Mienie Aportowe. Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki wymienionych powyżej składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie Mienia Aportowego do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania przedmiotu aportu, dotycząca oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym położonych na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9 do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiot aportu dotyczący oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9, objęty zakresem wniosku, na moment dokonywania aportu, nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. Niezbędne ku temu jest bowiem zapewnienie wielu innych zasobów technicznych oraz zasobów o charakterze organizacyjnym i finansowym, którymi zresztą dysponuje sama Spółka, a które, w konsekwencji nie stanowią przedmiotu aportu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz określonych działek (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki ściekowej. Aportowana infrastruktura wraz z działkami nie będzie stanowiła pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, przy wykorzystaniu którego możliwe byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy, którą to Spółka wykorzystuje, przy wykorzystaniu własnych zasobów, w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków . W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) ww. składników majątkowych nie jest wystarczające do samodzielnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz stanowiących przedmiot Wniosku nieruchomości gruntowych). W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu dotyczący oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym oraz działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 oraz nr 9, objęty zakresem Wniosku, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, przy wykorzystaniu własnych zasobów, realizując tym samym zadania własne Gminy. Wobec powyższego, w niniejszym przypadku nie dojdzie do jakiejkolwiek kontynuacji przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę. W konsekwencji, działalność gospodarcza z wykorzystaniem infrastruktury stanowiącej przedmiot aportu, z uwagi na okoliczność, że to Spółka, od momentu oddania do użytkowania ww. infrastruktury, wykorzystuje tą infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji (dotychczas na podstawie umowy użyczenia), również po dokonaniu planowanego przez Gminę aportu tej infrastruktury na rzecz Spółki, będzie w dalszym ciągu kontynuowana samodzielnie przez Spółkę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za przedsiębiorstwo jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, dotyczące oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym położonych na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9 nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wniesienie aportem ww. składników majątkowych nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy-Miasta w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy-Miasta dotyczą również kwestii:

-czy wniesienie aportem zabudowanych działek nr 1, nr 2, 3, nr 4 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

-uznania wniesienia aportem niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7 za transakcję w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT i w części zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

-czy wniesienie aportem niezabudowanych działek nr 8, nr 9 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym położonych na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9, Państwa Gmina-Miasto nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina-Miasto wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 1993 - 1997 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem sanitarnym. Stan faktyczny działek, na których posadowiona jest Oczyszczalnia ścieków, na moment sporządzenia niniejszego wniosku, przedstawia się następująco:

1.Działka nr 1 - na działce znajduje się część kolektora zrzutowego;

2.Działka nr 2 - na działce znajduje się komora beztlenowa, komora rozdziału, komory napowietrzania, dwa osadniki wtórne, pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, część kolektora zrzutowego, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków;

3.Działka nr 4 - na działce znajduje się budynek portierni, budynek zaplecza technicznego, budynek pompowni ścieków ze stacją zlewczą, budynek odwadniania osadu, komora rozprężna, piaskownik z odtłuszczaczem, poletko piaskowe, część utwardzonych dróg i placów wewnętrznych oraz fragment sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci gazowej i sieci cieplnej stanowiących instalacje wewnętrzne Oczyszczalni ścieków. Dodatkowo, na działce położone są wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie dwustanowiskowy budynek garażowy oraz budynek gromadzenia skratek;

4.Działka nr 3 - na działce znajduje się budynek, w którym mieści się stacja transformatorowa, zlokalizowane są w nim: rozdzielnia NN, transformator, agregat prądotwórczy, bateria kondensatorów oraz rozdzielnia SN.

Znajdujące się na ww. działkach naniesienia, w tym ww. infrastruktura techniczna, stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Omawiane naniesienia zostały wykonane w ramach inwestycji obejmującej budowę Oczyszczalni ścieków. Oddanie do użytkowania tych naniesień miało miejsce z początkiem 1998 r. Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę, iż wskazana powyżej data nie dotyczy obiektów wybudowanych przez Spółkę we własnym zakresie, których powstanie miało miejsce odpowiednio w 2010 r. (dotyczy dwustanowiskowego budynku garażowego) oraz w 2017 r. (dotyczy budynku gromadzenia skratek). Ponadto, od momentu oddania Oczyszczalni ścieków do użytkowania (tj. począwszy od 1998 r.) nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę poszczególnych z naniesień wchodzących w skład Oczyszczalni ścieków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Gmina w 2023 r. planuje dokonać przeniesienia własności Działek A wraz z występującymi na tych działkach naniesieniami na rzecz Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Przedmiotowa transakcja nie obejmie przy tym naniesień występujących na działce nr 4 w postaci dwustanowiskowego budynku garażowego i budynku gromadzenia skratek, które zostały wybudowane przez Spółkę we własnym zakresie (tj. z wykorzystaniem własnych środków Spółki) oraz w stosunku, do których strony transakcji (tj. Gmina oraz Spółka) nie dokonały i nie zamierzają dokonać przed momentem planowanego aportu rozliczenia nakładów.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla wniesienia aportem prawa własności działek nr 1, nr 2, 3, nr 4 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków i budowli położonych na tych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w stosunku do budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, nr 2, 3, nr 4 będących przedmiotem dostawy, doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika bowiem, że oddanie do użytkowania naniesień położonych na tych działkach - wybudowanych przez Państwa Gminę - miało miejsce z początkiem 1998 r. Ponadto wskazali Państwo, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę poszczególnych naniesień wchodzących w skład Oczyszczalni ścieków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, nr 2, 3, nr 4 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również grunt, na którym położone są ww. budynki i budowle, będzie zwolniony od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, dostawa (aport), przez Państwa Gminę-Miasto działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług działek nr 1, nr 2, 3, nr 4 zabudowanych budynkami i budowlami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii, czy w analizowanej sprawie wniesienie aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 5, nr 6, nr 7 stanowi transakcję w części opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT i w części zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy wskazać, że:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji aportu Gmina-Miasto zamierza przenieść na rzecz Spółki również prawo własności działek gruntu nr 5, nr 6, nr 7 na których nie występują jakiekolwiek naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Działki znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z postanowieniami MPZP, przeznaczenie ww. działek jest następujące:

1.Działka oznaczona nr 5 położona jest na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków - część działki oraz ... - zieleń izolacyjna - część działki;

2.Działki oznaczone nr 6 i 7 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - tereny infrastruktury technicznej - część działki, ... OŚ - oczyszczalnia ścieków - część działki, ... - zieleń izolacyjna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującym dla działek nr 5, nr 6 i nr 7 wyznaczono linie rozgraniczające tereny infrastruktury technicznej i oczyszczalni ścieków od terenów zieleni izolacyjnej (linie oznaczone symbolem ...) oraz symbole rozgraniczające granice korytarzy ekologicznych od terenów infrastruktury technicznej i oczyszczalni ścieków oraz terenów zieleni izolacyjnej (oznaczone symbolem ...).

Jednocześnie, w odniesieniu do ww. nieruchomości na moment dokonania aportu nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na częściach ww. działek, dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: zieleni izolacyjnej, zieleni naturalnej oraz granic korytarzy ekologicznych, zgodnie z treścią ww. planu nie występuje możliwość ich zabudowy. Z kolei, na częściach ww. działek dla których MPZP przewiduje przeznaczenie w postaci: terenów infrastruktury technicznej oraz oczyszczalni ścieków, zabudowa jest możliwa.

Zatem, działki nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ... - zieleń izolacyjna oraz działki nr 6, nr 7 oznaczone dodatkowo symbolem ... - granice korytarzy ekologicznych, nie są terenami budowlanymi.

Natomiast, ww. działki nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków, uznać należy za tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym, wniesienie aportem prawa własności działek nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ... - zieleń izolacyjna oraz działek nr 6, nr 7 oznaczonych dodatkowo symbolem ... - granice korytarzy ekologicznych, niebędących terenami budowlanymi, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei, wniesienie aportem prawa własności ww. działek nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków, stanowiące teren budowlany, nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do transakcji wniesienia aportem prawa własności działek nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 5, nr 6, nr 7 nie były/nie są wykorzystywana przez Gminę-Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem wniesienie aportem prawa własności działek nr 5, nr 6, nr 7 w ww. częściach nie będzie korzystało także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, wniesienie aportem prawa własności działek nr 5, nr 6, nr 7 w części oznaczonej symbolem ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem dostawa prawa własności ww. działek w części oznaczonej symbolem ... - tereny infrastruktury technicznej oraz ... OŚ - oczyszczalnia ścieków będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy odnieść się do poruszanej przez Państwa Gminę-Miasto kwestii dotyczącej ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla wniesienia aportem prawa własności niezabudowanych działek nr 8, nr 9 ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji aportu Gmina-Miasto zamierza również przenieść na rzecz Spółki prawo własności działek gruntu o nr 8 i nr 9, na których nie występują jakiekolwiek naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Ww. działki znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z postanowieniami MPZP, działki oznaczone nr 8 i nr 9 położone są na obszarze oznaczonym na rysunku miejscowego planu symbolami: ... - zieleń naturalna - część działki oraz ... - granice korytarzy ekologicznych - część działki. Jednocześnie, w odniesieniu do ww. nieruchomości na moment dokonania aportu nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie występuje możliwość zabudowy ww. działek.

Zatem, działki nr 8 i nr 9, oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami: ... - zieleń naturalna oraz ... - granice korytarzy ekologicznych, nie są terenami budowlanymi.

W związku z powyższym, wniesienie aportem prawa własności działek nr 8 i nr 9, niebędących terenami budowlanymi, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Gminę interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy-Miasta musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina-Miasto musi się zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm