Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.32.2023.1.MD

Uznanie Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Działek własnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Działek własnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskująca M.(dalej jako: „Wnioskująca”), posiadająca obywatelstwo polskie, dnia (...) czerwca 2003 r. nabyła nieruchomość za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję nieruchomość tę określono jako zlokalizowaną w …., obręb …. działkę oznaczoną numerem 1 o obszarze j … (dalej jako: „Nieruchomość”, również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku). Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do 2019 r. była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę.

W miesiącu maju 2015 roku Wnioskująca wystąpiła w roli darczyńcy, darując udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi, z którym od czerwca 1991 roku do stycznia 2016 roku pozostawała w związku małżeńskim według prawa niemieckiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskująca nabyła Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny.

W związku ze zdarzeniami o charakterze prywatnym (rozwiązanie małżeństwa) cel ten uległ następnie zmianie, choć utrzymany został jego rodzinny charakter. W momencie jak jasnym stało się, iż małżeństwa Wnioskującej nie uda się utrzymać, zaczęła ona rozważać osiedlenie się na terenie Nieruchomości, wraz z synem.

Aby zamierzenia te zrealizować jedną z działek powstałych po podziale Nieruchomości byli małżonkowie darowali ich wspólnemu synowi – o czym szczegółowo w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, z kolei na jednej z Działek własnych aktualnie Wnioskująca planuje się osiedlić, chcąc w pobliżu syna zamieszkać.

Konflikt panujący pomiędzy Wnioskującą a jej byłym małżonkiem oraz odmienne plany co do przeznaczenia Nieruchomości spowodowały, iż dalsze utrzymywanie ówczesnej struktury własności Nieruchomości (współwłasność w częściach ułamkowych) stało się bezcelowe. Aby zatem umożliwić sobie wzajemnie swobodę w zarządzie posiadanym majątkiem prywatnym, współwłaściciele podjęli decyzję o przeprowadzeniu umownego zniesienia współwłasności Nieruchomości, zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „kc”), tj. poprzez jej podział.

W czerwcu 2018 roku Wnioskująca otrzymała decyzję z dnia (...) czerwca 2018 roku, wydaną przez Wójta Gminy …, o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalającą m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, iż nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale Nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji.

Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2020 roku, gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid. … (dalej jako: „Droga gminna”). Co kluczowe, z wnioskiem o wydanie ww. decyzji wystąpił były mąż Wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, Wnioskująca natomiast nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności.

Aby zrealizować cel zapewnienia sobie swobody w zarządzie posiadanym majtkiem prywatnym Wnioskująca wraz z byłym małżonkiem wystąpili z wnioskiem do wójta gminy położenia Nieruchomości o zatwierdzenie jej podziału. Jako że Nieruchomość leżała na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego, podziału nieruchomości można dokonać jeżeli podział ten jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dnia (...) grudnia 2018 roku Wójt Gminy …. (na mocy wskazanego powyżej przepisu) wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości zgodny z określonymi wcześniej warunkami zabudowy. Decyzję wydano pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej.

Jednocześnie doszło do wydzielenia następujących działek gruntu: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 (dalej łącznie jako: „Działki”), - 11, 12 – pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: „Działki drogowe”).

Wreszcie dnia (...) lipca 2020 roku Wnioskująca zawarła umowę notarialną z byłym małżonkiem, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że Wnioskująca nabyła prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach:

-2 o obszarze … ha,

-3 o obszarze … ha,

-8 o obszarze …. ha,

-9 o obszarze …. ha

o łącznym obszarze …. hektara (dalej jako: „Działki własne”). Dla Działek własnych prowadzona jest przez Sąd Rejonowy …. księga wieczysta nr …..

W ramach ww. umowy Wnioskująca wraz z byłym małżonkiem dokonali również darowizny swoich udziałów, obejmujących łącznie własność całej działki gruntu 10 oraz 1/9 części we własności Działek drogowych, na rzecz swojego wspólnego syna.

Dnia (...) lipca 2020 roku Wnioskująca oraz jej były małżonek ustanowili na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą „….” Spółka z o.o. z siedzibą w …. i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny, który zamierzał wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze Działek drogowych.

Dążąc do realizacji celu osiedlenia się na jednej z Działek własnych Wnioskująca rozpoczęła starania o uzyskanie zezwolenia od wójta gminy położenia nieruchomości na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid. … oraz partycypowała w kosztach utwardzenia Działek drogowych. Z tego samego powodu dnia (...) sierpnia 2020 r. Wnioskująca zawarła z … Spółka z o.o. z siedzibą w …. umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek, Wnioskująca dysponuje bowiem pismem, w którym gmina uznaje za możliwe utwardzenie wskazanej w zdaniu poprzednim gminnej drogi wewnętrznej dopiero po przeprowadzeniu przez ten odcinek „sieci uzbrojenia”, m.in. w postaci wodociągu i linii elektrycznej. W tym czasie nie było możliwości dojazdu do Nieruchomości.

W marcu 2020 roku były mąż wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie Działek do sieci energetycznej. Co istotne, Wnioskująca nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności i nie była stroną tej umowy. Wszystkie działania związane z Nieruchomością były podejmowane przez Wnioskującą jako osobę prywatną i były przez nią traktowane jako zarząd własnym majątkiem prywatnym.

Wnioskująca nigdy nie prowadziła, jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem lub zbywaniem nieruchomości.

Wnioskująca w roku 2022 dokonała zbycia udziału w prawie własności do innej nieruchomości, którą nabyła w roku 1993 i w stosunku do której Wnioskująca nie podejmowała działań zmierzających do: jej odrolnienia, podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych ani nie prowadziła profesjonalnych działań marketingowych.

Wnioskująca nadal planuje osiedlić się na jednej z Działek własnych, chcąc zamieszkać w pobliżu syna.

Dodatkowo, z uwagi na zainteresowanie Działkami własnymi wyrażane przez potencjalnych nabywców, Wnioskująca rozważa sprzedaż pozostałych trzech. Wnioskująca nie prowadzi żadnych aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia.

Pytanie

Czy dokonując sprzedaży Działek własnych Wnioskująca występowała będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa VAT”)?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem dokonując sprzedaży Działek własnych nie będzie Pani występowała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei w ust. 2 tego samego artykułu ustawodawca zamieścił następującą definicję działalności gospodarczej: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Aby zatem Wnioskująca, dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości, mogła zyskać miano podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, musiałaby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający definicję „działalności gospodarczej” w brzmieniu ustanowionym w tej ustawie.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującą pytanie, należy ocenić czy Wnioskująca, zmierzając do sprzedania Działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „ciągły dla celów zarobkowych”.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dominuje pogląd, iż definicję działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) wypełniają działania posiadające znamiona „profesjonalnych”, które z kolei należy odróżnić od, niemieszczących się w tej definicji, działań o charakterze zwykłego wykonywania prawa własności (w zakres których wchodzi również zbycie tego prawa).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 846/18: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.”

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE zdołało również wypracować katalog kryteriów, w oparciu o które oceniać należy status sprzedawcy nieruchomości względem VAT.

W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującej względem tych kryteriów.

KRYTERIUM 1 – FORMA ORGANIZACJI DZIAŁAŃ PRZYGOTOWUJĄCYCH NIERUCHOMOŚĆ DO SPRZEDAŻY.

W temacie kryterium podziału gruntu zauważyć należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt dokonania podziału nieruchomości na mniejsze części, nawet w celu zwiększenia zysku z jej sprzedaży, nie przesądza o działaniu sprzedającego w ramach działalności gospodarczej według ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, iż w realiach niniejszej sprawy celem przeprowadzenia podziału Nieruchomości było uzyskanie przez współwłaścicieli swobody w zarządzie posiadanym majątkiem prywatnym. Zgodnie bowiem regulacjami zawartymi w dziale IV tytułu I księgi drugiej kc współwłaściciel bez zgody innych współwłaścicieli może swobodnie rozporządzać jedynie swoim udziałem, nie zaś rzeczą wspólną jako taką (art. 198 kc). Do rozporządzeń z kolei rzeczą wspólną oraz do innych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli (art. 199 kc).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2021 roku sygn. akt I SA/Po 356/21 odniósł się do kwestii podziału gruntu, jako jednego z kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez sprzedawcę. Odnosząc się merytorycznie do kwestii podziału gruntu, sąd skonstatował, iż: „Sam podział działki nie może świadczyć o realizacji czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Właściciel, realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa, może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 893/18 stwierdza: „Sąd przyznaje rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. W skardze trafnie wskazał, że podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika bowiem z rozważań TS zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczą ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.” W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18 Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje: „W pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.”

Podsumować zatem należy, iż podział Nieruchomości dokonany został jako realizacja celu prywatnego. Zarówno Wnioskująca jak i jej były mąż świadomi byli, iż utrzymanie pierwotnej formy własności w zasadzie uniemożliwia im swobodne dysponowanie posiadanym majątkiem (udział w nieruchomości jest realnie niezbywalny). Niemożliwa byłaby również realizacja planów mieszkaniowych Wnioskującej, która przekraczałaby zakres zwykłego zarządu. Tym samym konieczne byłoby uzyskiwanie zgody drugiego współwłaściciela na dokonanie niemal każdej czynności zmierzającej do osiągnięcia wskazanego w zdaniu poprzednim celu. Jednak gdyby nawet jedyną motywacją współwłaścicieli było zwiększenie wartości Nieruchomości, to zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, w równym stopniu może być to skutek pożądany zarówno przez przedsiębiorcę jak i osobę prywatną.

Zatem dokonanie podziału Nieruchomości nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium uzyskania decyzji o warunkach zabudowy; Z wnioskiem o wydanie ww. decyzji wystąpił były mąż Wnioskującej, jako współwłaściciel Nieruchomości, Wnioskująca natomiast nie przejawiała w tym zakresie żadnej aktywności. Zatem fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca prawo budowlane, obiekt budowlany należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając m.in. dostęp do drogi publicznej. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż dostęp ten „należy rozumieć jako dostęp faktyczny i prawny, przy czym dostęp prawny oznacza, że winien on wynikać wprost z przepisu prawa, czynności prawnej, bądź orzeczenia sądowego, zaś faktyczny, że musi rzeczywiście zapewniać możliwość przejścia i przejazdu do drogi publicznej” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 roku, sygn. akt II SA/Gd 99/18. „Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości.” – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1100/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2013 roku, sygn. akt II SA/Kr 1638/12.

W momencie rozpoczęcia działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej Droga gminna była: niewytyczona, niedrożna, nieutwardzona, oddzielona od Nieruchomości nasypem gęsto porośniętym roślinnością oraz nie istniał zjazd łączący Drogę gminną z Nieruchomością (stosowne zezwolenie w sprawie zjazdu wydano dnia (...) sierpnia 2020 roku). Z uwagi na powyższe okoliczności nie istniała rozsądna możliwość dojechania do Nieruchomości samochodem, dostęp natomiast pieszo możliwy był jedynie korzystając z uprzejmości właścicieli działek sąsiednich. Do momentu zatem uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej nie istniała realna możliwość uzyskania pozwolenia na budowę oraz uzyskania autonomicznego dostępu do Nieruchomości. Jako że Wnioskująca planuje osiedlenie się na jednej z Działek własnych jej starania o uzyskanie dostępu do drogi publicznej uznać należy za przejaw zwykłego zarządu prywatnym majątkiem własnym, nie natomiast prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskująca w oczywisty sposób jest zainteresowana uzyskaniem pozwolenia na budowę na jednej z Działek własnych oraz faktycznej możliwości dojechania do niej. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującej w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT. Jako że, (jak wynika z posiadanej przez Wnioskującą korespondencji) gmina uznaje za możliwe utwardzenie wskazanej w zdaniu poprzednim gminnej drogi wewnętrznej dopiero po przeprowadzeniu przez ten odcinek „sieci uzbrojenia”, m.in. w postaci wodociągu i linii elektrycznej, za działania będące przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym uznać należy również fakt zawarcia przez Wnioskującą z Zakładem Usług Komunalnych Spółka z o.o. z siedzibą w …. umowy o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek, oraz należałoby uznać fakt zawarcia z operatorem sieci energetycznej umowy o przyłączenie Działek do sieci energetycznej, gdyby tej drugiej czynności nie dokonał wyłącznie były mąż Wnioskującej, działający jako współwłaściciel Nieruchomości.

W temacie kryterium podejmowania działań marketingowych. Starając się rozstrzygnąć czy w transakcjach zbycia Działek własnych Wnioskująca występować będzie w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, czy też nie, analizie należy poddać charakter podejmowanych przez Wnioskującą działań marketingowych. Wnioskująca nie prowadzi aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi żadnych działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia. W interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 roku, 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP tutejszy organ stwierdza, iż dopiero podjęte w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia mogą być uznane za działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W temacie oceny całokształtu działań podejmowanych przez Wnioskującą. Z przedstawionych w powyższej części wniosku informacji wyraźnie wynika, iż podejmowane działania nie mają na celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego nabywcy, Wnioskująca podejmowała je bowiem w celu:

- osiągnięcia swobody decyzyjnej w wykonywaniu prawa własności (podział Nieruchomości i zniesienie współwłasności),

- osiedlenia się na jednej z Działek własnych (starania zmierzające o osiągnięcie możliwości dojazdu do Działek własnych i związane z tym zawarcie z … Spółka z o.o. z siedzibą w …. umowy o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek).

Z kolei Wnioskująca nie działała aktywnie w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości ani zawarcia z operatorem sieci energetycznej umowy o przyłączenie Działek do sieci energetycznej (działania te podejmował drugi współwłaściciel Nieruchomości). Jako że nadrzędnym celem przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, również fakt ustanowienia na Nieruchomości nieodpłatnej służebności, oddanie jej w nieodpłatną dzierżawę, darowanie udziału w prawie własności do Nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi oraz darowanie jednej z działek powstałych po podziale Nieruchomości synowi nie stanowią przejawu prowadzenia działalności gospodarczej oraz potwierdzają prywatny (a nawet rodzinny) charakter majątku (Nieruchomości).

KRYTERIUM 2 – CIĄGŁOŚĆ PROWADZONYCH DZIAŁAŃ

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. Powyższego nie zmiana fakt, iż Wnioskująca dokona (najprawdopodobniej) trzech/czterech takich transakcji, gdyż każda z nich będzie miała charakter transakcji pojedynczej, z uwagi na fakt, iż dokonane one zostaną w ramach jednego tylko cyklu. Nie nastąpi obrót kapitału, celem sfinansowania kolejnych cykli produkcyjnych, co stanowi istotę prowadzonej w sposób ciągły działalności gospodarczej. W tym duchu orzekał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny.” – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1100/17.

KRYTERIUM 3 – CEL NABYCIA NIERUCHOMOŚCI.

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem VAT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Okoliczność, że Wnioskująca zakupiła działki na cele prywatne, oraz zaspokojenie potrzeb rodziny powoduje, że już w momencie nabycia działki Wnioskującej nie przyświecał cel gospodarczy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż Wnioskująca w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru „częstotliwego wykonywania czynności” z zakresu handlu nieruchomościami. Nieruchomość nabyta została w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego.

Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. W związku ze zdarzeniami o charakterze prywatnym (rozwiązanie małżeństwa) cel ten uległ następnie zmianie, choć utrzymany został jego rodzinny charakter. W momencie jak jasnym stało się, iż małżeństwa Wnioskującej nie uda się utrzymać, zaczęła ona rozważać osiedlenie się terenie Nieruchomości, wraz z synem. Aby te zamierzenia zrealizować jedną z działek powstałych po podziale Nieruchomości byli małżonkowie darowali ich wspólnemu synowi, z kolei na jednej z Działek własnych aktualnie Wnioskująca planuje się osiedlić, chcąc w pobliżu syna zamieszkać.

Jak wynika z orzecznictwa NSA dokonywanie korzystnych lokat majątku prywatnego stanowi emanację zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś prowadzenia działalności gospodarczej: „Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania.” – NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13. Co prawda wskazany powyżej wyrok zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych(dalej jako: „PIT”), jednak zastosowany tam sposób rozumowania uznać należy za właściwy również na gruncie VAT. Mimo bowiem, iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy Wnioskująca działa w ramach działalności gospodarczej zarówno pod względem VAT jak i PIT dokonywać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne pozostają zatem główne tezy zawarte w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, w sprawach z zakresu PIT. Mimo bowiem, iż VAT, w przeciwieństwie do PIT, jest podatkiem na terenie Unii Europejskiej zharmonizowanym, co oznacza m.in. przyjęcie do krajowego porządku prawnego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w zakresie VAT, to zauważyć należy, iż w obrębie krajowego porządku prawnego obowiązują konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa, zasada pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Zasady te wywodzić należy z wprowadzonych art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad wyższego rzędu: demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Jako sprzeczną z nimi należałoby uznać sytuację, w której pojęcie funkcjonujące w obrębie tej samej dziedziny prawa (prawo podatkowe) nie mogłoby podlegać interpretacji w oparciu o te same (przynajmniej na poziomie głównych założeń) kryteria. Na podobieństwa problematyki tego zagadnienia na gruncie PIT i VAT uwagę zwrócił m.in. NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13: „Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice.”

Konkludując, działań podejmowanych przez Wnioskującą nie można uznać za ciąg czynności charakterystycznych dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działania podjęte przez Wnioskującą względem Nieruchomości mają charakter jednostkowy i nie wykazują podobieństwa do działalności podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zatem Wnioskująca, w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych, nie wystąpi w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

Zauważyć należy, iż gdyby nawet organ nie podzielił w pełni przytoczonej we wniosku argumentacji, niewątpliwie należy stwierdzić, iż status Wnioskującej jako podatnika VAT co najmniej budzi wątpliwości, które zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wprowadzoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, tj. uznając, iż w przyszłych transakcjach sprzedaży Działek własnych działała ona będzie w ramach sprawowania zarządu nad majątkiem własnym i jednocześnie nie będzie ona działał jako podatnik VAT. Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskująca wskazuje jako stanowisko własne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla oceny czy sprzedając działki własne działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), na który powołują się również Zainteresowani w uzasadnieniu własnego stanowiska.

W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18).

Z opisu sprawy wynika, że (...) czerwca 2003 r. nabyła Pani nieruchomość (działkę oznaczoną numerem 1) o obszarze 1 hektar 38 arów 21 metrów kwadratowych (Nieruchomość). Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do 2019 roku, była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę.

W miesiącu maju 2015 r. dokonała Pani darowizny udziału w prawie własności do Nieruchomości w wielkości ½ ówczesnemu małżonkowi, z którym do stycznia 2016 r. pozostawała w związku małżeńskim według prawa niemieckiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Jak wynika z podanych we wniosku informacji nabyła Pani Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. W związku z rozwiązaniem małżeństwa cel ten uległ następnie zmianie, choć utrzymany został jego rodzinny charakter. W momencie jak jasnym stało się, iż Pani małżeństwa nie uda się utrzymać, zaczęła Pani rozważać osiedlenie się na terenie Nieruchomości, wraz z synem. Aby zamierzenia te zrealizować jedną z działek powstałych po podziale Nieruchomości byli małżonkowie darowali ich wspólnemu synowi, z kolei na jednej z Działek własnych aktualnie planuje się Pani  osiedlić, chcąc w pobliżu syna zamieszkać.

W związku z panującym pomiędzy Panią, a byłym małżonkiem konfliktem oraz odmiennymi planami co do przeznaczenia Nieruchomości podjęli Państwo decyzję o przeprowadzeniu umownego zniesienia współwłasności Nieruchomości przez jej podział ponieważ dalsze utrzymywanie ówczesnej struktury własności Nieruchomości (współwłasność w częściach ułamkowych) stało się bezcelowe.

W czerwcu 2018 r. otrzymała Pani decyzję z (...) czerwca 2018 r. o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalającą m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. Z wnioskiem tym wystąpił Pani były mąż, jako współwłaściciel Nieruchomości.

Dnia (...) grudnia 2018 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości zgodny z określonymi wcześniej warunkami zabudowy. Doszło do wydzielenia działek gruntu: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 (Działki), - 11, 12 – pod drogę wewnętrzną (Działki drogowe).

W marcu 2020 r. Pani były mąż, jako współwłaściciel Nieruchomości, zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie Działek do sieci energetycznej.

(...) lipca 2020 r. zawarła Pani umowę z byłym małżonkiem, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że nabyła Pani prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach: 2, 3, 8, 9.

Również (...) lipca 2020 r. wraz z małżonkiem ustanowili Państwo na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki, która zamierzała wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze Działek drogowych.

Rozpoczęła Pani starania o uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej oraz partycypowała Pani w kosztach utwardzenia Działek drogowych. (...) sierpnia 2020 r. zawarła Pani ze Spółką z o.o. umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek.

W 2022 dokonała Pani zbycia udziału w prawie własności do innej nieruchomości, którą nabyła w roku 1993 r. Z uwagi na zainteresowanie Działkami własnymi rozważa Pani sprzedaż pozostałych trzech działek. Nie prowadzi Pani żadnych aktywnych działań mających na celu znalezienie nabywców, nie publikuje ogłoszeń ani nie prowadzi działań o charakterze marketingowym. Informacje o potencjalnych nabywcach pochodzą od użytkowników działek sąsiednich, których potencjalni klienci zapytują o możliwość uzyskania kontaktu z właścicielem Działek własnych celem ich ewentualnego nabycia.

Planuje Pani osiedlić się na jednej z Działek własnych, chcąc zamieszkać w pobliżu syna.

W przedstawionych okolicznościach z całą pewnością nie można uznać, że argumentem za uznaniem Pani za podatnika podatku od towarów i usług jest sam podział działki na mniejsze w celu późniejszego ich zbycia. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17). W innym wyroku NSA stwierdził za TSUE, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem od liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20).

Przyjąć należy, że o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może również wyodrębnienie drogi wewnętrznej, gdyż w myśl art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. 2021 poz. 1899) podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej.

Jednakże za uznaniem, iż Pani aktywność w zakresie sprzedaży trzech działek własnych nosi znamiona działalności gospodarczej świadczą wspomniane wyżej okoliczności (starania o uzyskanie zezwolenia od Wójta na lokalizację zjazdu na jedną z Działek drogowych z gminnej drogi wewnętrznej, partycypowanie w kosztach utwardzenia Działek drogowych, ustanowienie odpowiednich służebności) we wzajemnym powiązaniu z aktywnościami mającymi za cel uzbrojenie terenu.

Przypomnieć trzeba, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, takie jak np. poniesienie nakładów na uzbrojenie działek tj. przyłączenie Działek do sieci wodociągowej.

Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie organu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność jest bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że działanie te wykonuje Pani przy okazji osiedlenia się na jednej z Działek własnych.

Argument stanowiący, że część działań (wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, zawarcie umowy z operatorem sieci energetycznej o przyłączenie działek do sieci energetycznej) podejmował Pani były mąż w tej konkretnej sytuacji nie znajduje uzasadnienia, ponieważ były one podejmowane jeszcze przed zniesieniem współwłasności. Pani były mąż dokonywał ich jako współwłaściciel Nieruchomości i odnosiły one skutek do całości Nieruchomości, a więc także dla Pani.

Fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez Pani byłego męża nie oznacza, że pozostały one bez wpływu na Pani sytuację prawną. Pani mąż dokonując ww. działań, uatrakcyjnił przedmiotową nieruchomość stanowiącą wówczas Państwa współwłasność . Działania te wpłynęły na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru.

Wszystkie wskazane wyżej fakty analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że w sprawie wystąpił szereg okoliczności, wskazujących, że planowaną sprzedaż trzech działek własnych powstałych z podziału działki nr 1 należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że skala podjętych przez Panią działań wskazuje, że czynności te wyrażają Pani wolę i zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Dla oceny tego, czy sprzedaż działek własnych będzie odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywana przez Panią okoliczność, że zakupiła Pani działki na cele prywatne, oraz zaspokojenie potrzeb rodziny. W wyroku z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, NSA stwierdził, że „nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Panią działania zostały podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia Pani potrzeb osobistych, tylko w celach handlowych. Co istotne, działania te nie polegały na odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane po podziale nieruchomości, działki uzyskają zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Podjęte działania, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek.

Planowana sprzedaż wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).