Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.658.2022.2.AM

Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców wewnętrznych i prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków świadczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców wewnętrznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. (wpływ 20 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego

Gmina (…) (dalej: „JST” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: placówki oświatowe oraz (…) Ośrodek Pomocy Społecznej w (…).

Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi oraz urzędem obsługującym JST.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. JST świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez JST infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie w JST infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy (…) (dalej: „Urząd”).

JST jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której ponosi ona m.in. wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Część Inwestycji dotycząca infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej realizowana jest przez Gminę w ramach dwóch podzadań inwestycyjnych pn.:

1)„(…)”;

2)„(…)”.

Powyższe zadania inwestycyjne zwane będą dalej łącznie jako: „Inwestycje wod.-kan.”.

Gmina wyjaśnia, iż przedmiotem zadania inwestycyjnego pn. „(…)” jest montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku oczyszczalni ścieków w (…) (dalej: Oczyszczalnia ścieków) stanowiącej część gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Instalacja po jej zamontowaniu będzie funkcjonalnie powiązana z ww. budynkiem oczyszczalni ścieków oraz będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego budynku, tj. instalacja fotowoltaiczna montowana na oczyszczalni ścieków służyła będzie działalności Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej (oczyszczania ścieków).

Uwzględniając powyższe Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie Inwestycji wod.-kan. Innymi słowy przedmiotowy wniosek nie obejmuje innych zadań inwestycyjnych w zakresie w jakim ich realizacja odbywa się w ramach Inwestycji.

Inwestycje wod.-kan. są finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie stanowi w tym wypadku wydatku kwalifikowalnego inwestycji.

Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP JST.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, w tym Oczyszczalnia ścieków i zamontowana na niej instalacja fotowoltaiczna, jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w ograniczonym zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody oraz do płukania sieci).

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: „Infrastruktura”. Niniejszy wniosek nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem JST, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

JST wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób. Również instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego budynku, tj. wyłącznie do odbioru i oczyszczania ścieków.

Zważywszy na charakter ww. wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne JST i wszystkich innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) a także w zdecydowanej większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza, a które korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie oficjalnych zestawień (…) Straży Pożarnej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „(…)”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869 ze zm.).

Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2021 wyniosła odpowiednio dla:

‒wody: ok. (…) m³;

‒ścieków: ok. (…) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2021 wyniosła odpowiednio dla:

‒wody: ok. (…) m³;

‒ścieków: ok. (…) m³.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

‒wody: ok. (…) m³;

‒ścieków: ok. (…) m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2021 r. wyniósł około 98,29%.

Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2021 r. wyniósł około 58,68%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych.

Odpowiednio w odniesieniu do gminnej infrastruktury wodociągowej będzie to:

100 % - 98,29% = 1,71%,

a w przypadku gminnej infrastruktury kanalizacyjnej:

100 % - 58,68% = 41,32%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest również m.in. z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości (dane za 2021 r.). Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2021 rok, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

‒podatek od nieruchomości,

‒podatek rolny,

‒podatek leśny,

‒podatek od środków transportowych,

‒udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒część oświatowa subwencji ogólnej,

‒część wyrównawcza subwencji ogólnej,

‒dotacje celowe na zadania zlecone,

‒dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

‒dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,

‒dofinansowanie z PROW na budowę/remonty dróg,

‒subwencja równoważąca,

‒środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i azbestu),

‒wpływy z opłaty eksploatacyjnej,

‒wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,

‒Wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń JST pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2021 r. wynosi około 6%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi osobami/podmiotami umów cywilnoprawnych.

2.Gmina wskazuje, że wydatki objęte zakresem przestawionych we Wniosku pytań nr 3 i 4 stanowią/stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Powyższe dotyczy również objętych zakresem Wniosku wydatków ponoszonych w ramach zadania inwestycyjnego pn. „(...)” polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku oczyszczalni ścieków w (...), która to instalacja po jej zamontowaniu będzie funkcjonalnie powiązana z ww. budynkiem oczyszczalni ścieków oraz będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego budynku (tj. działalności kanalizacyjnej).

3.Gmina wyjaśnia, iż uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, wykorzystywane są/będą wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

4.W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z wyjaśnieniami do pytania nr 3 powyżej, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT.

W związku z powyższym, pre-współczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy pomocy Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

5.Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości).

Nawet w tych przypadkach, gdzie gminna infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w tym wydatków na Infrastrukturę, gdzie - uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) - należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. W ocenie Gminy, sposób kalkulacji proporcji z Rozporządzenia nie odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej Gminy, a jego zastosowanie względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Pytania

Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą w części stanowiącej infrastrukturę wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, w tym Oczyszczalni ścieków i zamontowanej na niej instalacji fotowoltaicznej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru oraz oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą w części stanowiącej infrastrukturę wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, w tym Oczyszczalni ścieków i zamontowanej na niej instalacji fotowoltaicznej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru oraz oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko JST znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że , „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Ponadto powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP ;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK ;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie JST działalność gospodarczą oraz usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 Ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem JST, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej Jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie Ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112‑KDIL2‑2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko JST znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem JST, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3 oraz 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

‒pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji zostałby obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47) ”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

JST pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej dopuszczalna, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18, wydanym w podobnej sprawie.

Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy, art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem JST, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z gminną infrastrukturą wodno‑kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości). Ponadto w tych przypadkach, gdzie gminna infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma zupełnie związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej, w tym z wykorzystaniem Oczyszczalni ścieków, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego JST prawa do odliczenia VAT w związku z Wydatkami inwestycyjnymi na Infrastrukturę.

Analizując z kolei opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, również należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym z wykorzystaniem Oczyszczalni ścieków, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące JST prawo do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności dochody z najmu i dzierżawy oraz zbycia prawa własności należących do JST składników majątkowych.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesłanych za pomocą gminnej infrastruktury wodociągowej/gminnej infrastruktury kanalizacyjnej do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla JST, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno‑kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

JST pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez JST wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przy pomocy Infrastruktury, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

‒ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

‒ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków).

Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji (w tym Urzędu) oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2021 r. wyniósł 1,71%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2021 r. wyniósł 41,32%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2021 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 99% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2021 wyniosła 59% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków - stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz. U. 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do ww. rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. JST nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług opłacają należne JST wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku określania zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest w oparciu o oficjalne państwowe zestawienia przygotowywane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie (wyrażone w metrach sześciennych) Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre‑współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z oficjalnych państwowych zestawień, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku JST pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2021 r. 6%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez gminną infrastrukturę wodociągową woda w 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające przez gminną infrastrukturę kanalizacyjną ścieki w 59% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.

W opinii JST, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przez Ustawodawcę przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez JST.

Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej , gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W szczególności JST pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych JST określonych w art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo - kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanym przypadku zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla gminnej infrastruktury wodociągowej oraz dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem JST, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za pomocą metrów wody/ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę wodociągową/kanalizacyjną (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez JST uwzględnia również fakt, iż JST nie wykorzystuje gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jej większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z gminną infrastrukturą wodno‑kanalizacyjną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do prowadzonej przez Urząd działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny, nieistotny i sporadyczny. Gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Urząd służy w przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.

Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności, JST pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący JST czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre‑współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę, co neguje zasadę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT w danej sferze działalności podatników VAT (tutaj: działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) niezależnie od formy organizacyjnej w jakiej prowadzona jest/będzie wspomniana działalność.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez JST eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem JST, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w tym wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej na Oczyszczalni ścieków, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18): „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy podkreślały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

‒sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:

‒interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;

‒interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;

‒interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;

‒interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT.

Stanowisko JST znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.WL, oraz w interpretacji z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.MK.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, w tym z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:

‒wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

‒kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonują Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych.

Prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

W ramach zadań własnych na podstawie umów cywilnoprawnych, świadczą Państwo m.in. odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni).

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą działali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dokonywania dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Wskazali Państwo, że dostarczają/będą dostarczać wodę oraz odbierają/ będą odbierać ścieki do/od Odbiorców wewnętrznych rozumianych jako Jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych - działalności publicznoprawnej.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280),

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem Państwo są podatnikiem VAT dla wszelkich czynności.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę dla takich jednostek organizacyjnych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową oraz z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------

D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że przypadku ponoszonych Wydatków inwestycyjnych nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy określona infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gmin, obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że stosowny pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa i wszystkich innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych, a także w zdecydowanej większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych nie dysponują Państwo stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Należy tu jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których nie dysponują Państwo stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza, a które korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie oficjalnych zestawień (…) Straży Pożarnej.

Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni).

Uznali Państwo, że jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych, wykorzystywane są/będą wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Uważają Państwo, że inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone.

W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Uważają Państwo, że wskazany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wymienione powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w tym wydatków na Infrastrukturę, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Państwa zadaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. W Państwa ocenie, sposób kalkulacji proporcji z Rozporządzenia nie odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a jego zastosowanie względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Uważają Państwo, że sposób odliczeń z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, jest niereprezentatywny dla odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji pomiędzy wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności.

Zatem proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i orzecznictwo oraz odnosząc je do okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Państwa Infrastruktury wodociągowej oraz Wydatkami inwestycyjnymi związanymi z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz danych ewidencjonowanych przez straż pożarną), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową oraz Wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Oczyszczalni ścieków w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Mogą Państwo dokonać odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu prewspółczynnika, którego wysokość zostanie ustalona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich Odbiorców (Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.658.2022.2.AM