Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.473.2022.3.JK

Uznanie wniesionych w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tej czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesionych w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tej czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: „A” w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawy o VAT), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje oraz posiada:

1.Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

a)serwer;

b)drukarkę;

c)owijarkę;

d)centrum gnące z robotem;

e)zestaw komputerowy;

f)roboty do spawania;

g)system magazynowania;

h)gratowarkę;

i)belownicę do makulatury;

j)urządzenie do malowania;

k)automatyczne stanowisko do transportu profili do lasera;

l)ekspres do kawy;

m)prasę krawędziową;

n)spawarkę;

o)podajnik drutu, osprzęt spawalniczy;

p)prasę;

q)prasę;

r)linię do malowania proszkowego;

s)stację zmiękczania wody;

t)wózek widłowy;

u)wózek widłowy;

v)samochód;

w)ekspres do kawy;

x)oprogramowanie;

y)internetową platformę;

z)nieruchomość.

2.Zapasy na magazynie, wartość ok. (...) mln. zł, w tym głównie blachy, profile, farby.

3.Należności od klientów, wartość ok. (...) mln. zł.

4.Umowy kredytowe (łącznie wartość ok. (...) mln. zł) oraz umowy leasingu (leasing operacyjny samochodów oraz maszyn).

5.Zobowiązania wobec dostawców, wartość ok. (...) mln. zł.

6.Umowy o pracę około (...) osób.

Wnioskodawca zamierza dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dotyczyć będzie to środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poza nieruchomością (pkt a-y), zapasów na magazynie, należności od klientów, umów kredytowych oraz umów leasingu, umów o pracę oraz zobowiązań wobec dostawców.

Celem planowanego aportu jest kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, ale w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o.). Dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł oddzielić majątek prywatny od przyszłego majątku spółki, a także zmniejszyć ewentualne ryzyko osobiste.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względu na ryzyko gospodarcze działalności operacyjnej. Wnioskodawca nie chce przenosić własności nieruchomości na spółkę. Wnioskodawca nabył ją z własnych środków, zainwestował w nią, a co za tym idzie chciałby móc nadal kontynuować nad nią pełną kontrolę.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z 15 marca 2018 r., sygn. akt III CSK 378/16; Wyrok Sądu Najwyższego z 9 lutego 2011 r.; sygn. akt V CSK 213/10) dopuszczalne jest stosowanie przepisów o przedsiębiorstwie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że pod pojęciem przedsiębiorstwa wynikającego z ustawy Kodeks Cywilny należy rozumieć, także jego zorganizowaną część. Zgodnie z art. 55⁽¹⁾ ustawy Kodeks Cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy w wyroku z 3 grudnia 2009 r. wskazał, iż „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości jest czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym” (art. 55⁽¹⁾ KC). Podobnie np. wyrok SN z 25 listopada 2010 r. (I CSK 703/09) i wyrok SA w Łodzi z 21 listopada 2013 r.

Jeżeli natomiast chodzi o przepisy prawa podatkowego, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Porównując więc oba przepisy można wskazać pewne podobieństwa w powyższej definicji. Wspólny jest przede wszystkim charakter zespołu składników materialnych i niematerialnych, a dokładnie ich organizacyjność oraz funkcjonalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych – mający być przedmiotem aportu – będzie na dzień transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55⁽¹⁾ ustawy Kodeks Cywilny.

Wnioskodawca wskazał, że w zasadzie do nowej spółki przeniesione zostanie całe przedsiębiorstwo, poza nieruchomością. Tym samym z pespektywy wyodrębnienia jego charakter będzie dotyczyć praktycznie całości struktur aktualnego przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie „wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo”. Według Wnioskodawcy, taka sytuacja zachodzi w jego sytuacji. Wyodrębnienie będzie przejawiało się poprzez przeniesienie całości przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Mimo wszystko stare przedsiębiorstwo utraci zdolność produkcyjną, a nowe je nabędzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wyodrębnioną część na płaszczyźnie organizacyjnej. Wyodrębnienie nastąpi poprzez przeniesienie całości struktury z wyłączeniem nieruchomości. Pojawi się faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej, które będzie się przejawiało przeniesieniem wszystkich składników posiadających zdolność produkcyjną oraz pozostawienie nieruchomości, która ze względów poza podatkowych zostanie wynajęta temu podmiotowi.

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Możliwe będzie przyporządkowanie do nich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Pozostawienie nieruchomości nie zaburzy tych wartości, gdyż nie stanowi ona bezpośredniego elementu produkcyjnego. Wskazane składniki majątku – będącego przedmiotem aportu – posiadają zdolność produkcyjną, zdaniem Wnioskodawcy, nawet bez nieruchomości. Tym samym według Wnioskodawcy cała wartość przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań będzie mogła zostać przyporządkowana do składników będących przedmiotem aportu.

Zespół składników będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność pod warunkiem, że pozyska do tego jeszcze nieruchomość. Istotne w tym zakresie są jednak orzeczenia oraz interpretacje indywidualne, które wskazują na fakt, że samo pozostawienie nieruchomości nie uniemożliwia jeszcze uznania pozostałych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki, które będą przedmiotem aportu z perspektywy funkcjonalnej umożliwiają prowadzenie działalności. Utrudnia to brak nieruchomości, która zostanie wynajęta, jednak już sam cel pozyskania takiej nieruchomości na podstawie umowy najmu oraz przeniesienie wszystkich pozostałych składników w drodze aportu wskazuje na możliwość uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka nie będzie kontynuować działalności w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Spółce będzie niezbędna jeszcze nieruchomość, którą ma zamiar wynająć. Co istotne będzie to nieruchomość wyłączona z przedmiotu aportu. Takie działanie spowodowane jest faktem, że przeniesienie nieruchomości do spółki będzie powodować utratę tytułu prawnego do niej. Wnioskodawca chciałby pozostać jej właścicielem. Dodatkowo pozostawienie nieruchomości w majątku prywatnym ma zabezpieczyć sytuację Wnioskodawcy. W przypadku ewentualnej utraty płynności spółki nie doprowadzi to do jej utraty.

Spółka, aby móc kontynuować działalność w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej w dotychczasowym zakresie oprócz składników majątkowych będących przedmiotem aportu będzie potrzebować także nieruchomość, którą ma zamiar pozyskać na podstawie umowy najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, że niemożliwa jest kontynuacja działalności na podstawie składników będących przedmiotem aportu. Nieruchomość stanowi jedynie element, w którym można wykonywać taką działalność, natomiast pozostałe elementy będące przedmiotem aportu pozwalają na produkcję.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG „Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja jak wskazana powyżej zachodzi w jego sytuacji. Pozostałe składniki mogą wykonywać samodzielnie zadania.

Taki pogląd potwierdza, także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r. I SA/Bd 101/21, gdzie sąd wskazał, iż „Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów”.

Przejęcie przez Spółkę pracowników nastąpi na podstawie art. 23⁽¹⁾ Kodeksu pracy i będzie dotyczyć wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe i niemajątkowe przekazywane w formie aportu w wartości wynikającej z Wnioskodawcy ksiąg podatkowych.

Spółka nie będzie posiadać własnej nieruchomości, w której będzie prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych otrzymanych w formie aportu. Wskazana w pkt 1 lit. z) opisu nieruchomość zostanie na podstawie umowy najmu wynajęta przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o.

Pytanie

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353⁽¹⁾ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeksu cywilnego), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm; dalej: Dyrektywy VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości, lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w przedmiotowej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego – „Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej” (T. Michalik. VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017). Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w ustawie VAT nie określono definicji »przedsiębiorstwa«, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.:

·istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia, istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1.Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy wskazanie dodatkowego miejsca prowadzenia biznesu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dany zespół składników majątkowych uważa się za wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony, np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (Tak, m.in. B Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność – podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, Organ podatkowy uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przenoszone składniki majątkowe spełniają definicję wyodrębnienia organizacyjnego. Wskazuje na to ustanowiony fakt, że wyodrębniony pion ma samodzielny charakter, w którym brak nieruchomości nie stanowi uniemożliwienia prowadzenia działalności.

2.Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (Tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić należności/zobowiązania oraz przychody/koszty funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 35).

W ramach założonej nowej spółki aport majątku będzie posiadał charakter wyodrębnienia funkcjonalnego. Świadczy o tym między innymi fakt, że składniki majątku samodzielnie będą mogły funkcjonować jako przedsiębiorstwo i realizować określone zadania gospodarcze.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić aktywa/należności /zobowiązania, tj.:

1.Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

a)serwer;

b)drukarka;

c)owijarka;

d)centrum gnące z robotem;

e)zestaw komputerowy;

f)roboty do spawania;

g)system magazynowania;

h)gratowarka;

i)belownica do makulatury;

j)urządzenie do malowania;

k)automatyczne stanowisko do transportu profili do lasera;

l)ekspres do kawy;

m)prasa krawędziowa;

n)spawarka;

o)podajnik drutu, osprzęt spawalniczy;

p)prasa;

q)prasa;

r)linia do malowania proszkowego;

s)stacja zmiękczania wody;

t)wózek widłowy;

u)wózek widłowy;

v)samochód;

w)ekspres do kawy;

x)oprogramowanie;

y)internetowa platforma.

2.Zapasy na magazynie, wartość ok. (...) mln. zł, w tym głównie blachy, profile, farby.

3.Należności od klientów, wartość ok. (...) mln. zł.

4.Umowy kredytowe (łącznie wartość ok. (...) mln. zł) oraz umowy leasingu (leasing operacyjny samochodów oraz maszyn).

5.Zobowiązania wobec dostawców, wartość ok. (...) mln. zł.

6.Umowy o pracę około (...) osób.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem rozważanego aportu będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa, zawierająca składniki materialne i niematerialne oraz mogąca posiadać przymiot niezależnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania składników majątku będących przyszłym aportem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są spełnione.

Po pierwsze należy uznać, że przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których spółka z o.o., będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu poligrafii tradycyjnej. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej.

W tym kontekście, należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 10 listopada 2011 r. Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. (...) Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w chwili wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki z o.o., w jej majątku nie będzie Nieruchomości, niemniej jednak zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących jego przedmiotem będzie stanowić (nawet bez tych Nieruchomości), funkcjonalną, zorganizowaną całość, umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania swoich zadań. W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia działalności. Aport obejmie bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki).

Po drugie należy uznać, że aportowane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów.

Po trzecie stwierdzić należy, iż przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje oraz posiada:

1.Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

a)Serwer;

b)Drukarkę;

c)Owijarkę;

d)Centrum gnące z robotem;

e)Zestaw komputerowy;

f)Roboty do spawania;

g)System magazynowania;

h)Gratowarkę;

i)Belownicę do makulatury;

j)Urządzenie do malowania;

k)Automatyczne stanowisko do transportu profili do lasera;

l)Ekspres do kawy;

m)prasę krawędziową;

n)spawarkę;

o)podajnik drutu, osprzęt spawalniczy;

p)prasę;

q)prasę;

r)linię do malowania proszkowego;

s)stację zmiękczania wody;

t)wózek widłowy;

u)wózek widłowy;

v)samochód;

w)ekspres do kawy;

x)oprogramowanie;

y)lnternetową platformę;

z)nieruchomość.

2.Zapasy na magazynie, wartość ok. (...) mln. zł, w tym głównie blachy, profile, farby.

3.Należności od klientów, wartość ok. (...) mln. zł.

4.Umowy kredytowe (łącznie wartość ok. (...) mln. zł) oraz umowy leasingu (leasing operacyjny samochodów oraz maszyn).

5.Zobowiązania wobec dostawców, wartość ok. (...) mln. zł.

6.Umowy o pracę około (...) osób.

Wnioskodawca zamierza dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dotyczyć będzie to środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poza nieruchomością (pkt a-y), zapasów na magazynie, należności od klientów, umów kredytowych oraz umów leasingu, umów o pracę oraz zobowiązań wobec dostawców.

Celem planowanego aportu jest kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, ale w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o.).

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wyodrębnioną część na płaszczyźnie organizacyjnej.

Wyodrębnienie nastąpi poprzez przeniesienie całości struktury z wyłączeniem nieruchomości. Pojawi się faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej, które będzie się przejawiało przeniesieniem wszystkich składników posiadających zdolność produkcyjną oraz pozostawienie nieruchomości, która ze względów poza podatkowych zostanie wynajęta temu podmiotowi.

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Możliwe będzie przyporządkowanie do nich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Pozostawienie nieruchomości nie zaburzy tych wartości, gdyż nie stanowi ona bezpośredniego elementu produkcyjnego. Wskazane składniki majątku – będącego przedmiotem aportu – posiadają zdolność produkcyjną, nawet bez nieruchomości. Tym samym cała wartość przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań będzie mogła zostać przyporządkowana do składników będących przedmiotem aportu.

Zespół składników będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność pod warunkiem, że pozyska do tego jeszcze nieruchomość. Składniki, które będą przedmiotem aportu z perspektywy funkcjonalnej umożliwiają prowadzenie działalności. Utrudnia to brak nieruchomości, która zostanie wynajęta, jednak już sam cel pozyskania takiej nieruchomości na podstawie umowy najmu oraz przeniesienie wszystkich pozostałych składników w drodze aportu wskazuje na możliwość uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka nie będzie kontynuować działalności w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Spółka, aby móc kontynuować działalność w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej w dotychczasowym zakresie oprócz składników majątkowych będących przedmiotem aportu będzie potrzebować także nieruchomość, którą ma zamiar pozyskać na podstawie umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że niemożliwa jest kontynuacja działalności na podstawie składników będących przedmiotem aportu. Nieruchomość stanowi jedynie element, w którym można wykonywać taką działalność, natomiast pozostałe elementy będące przedmiotem aportu pozwalają na produkcję.

Przejęcie przez Spółkę pracowników nastąpi na podstawie art. 23⁽¹⁾ Kodeksu pracy i będzie dotyczyć wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe i niemajątkowe przekazywane w formie aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Spółka nie będzie posiadać własnej nieruchomości, w której będzie prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych otrzymanych w formie aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna. W wyniku aportu składników majątkowych materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, wykorzystywanych w ramach prowadzonej ww. działalności gospodarczej produkcyjnej, utraci ono zdolność produkcyjną, a nowo powstała spółka z o.o. ją nabędzie.

Wnioskodawca wskazał, że przenoszony w formie aportu zespół składników majątkowych będzie stanowić wyodrębnioną część na płaszczyźnie organizacyjnej. Przejawiało się to będzie przeniesieniem wszystkich składników posiadających zdolność produkcyjną oraz pozostawienie nieruchomości, która zostanie udostępniona nowej spółce z o.o. na podstawie umowy najmu.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu do spółki z o.o., zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Możliwe będzie przyporządkowanie do nich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wykluczenie z aportu nieruchomości nie zaburzy tych wartości, gdyż nie stanowi ona bezpośredniego elementu produkcyjnego a cała wartość przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań będzie mogła zostać przyporządkowana do składników będących przedmiotem aportu.

Ponadto, przejęcie przez nową spółkę z o.o. pracowników będzie dotyczyć wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę

 Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – w sytuacji gdy nowa spółka z o.o. na podstawie umowy najmu pozyska nieruchomość, wówczas zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu do nowej spółki z o.o. będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność. Składniki majątkowe, będące przedmiotem aportu z perspektywy funkcjonalnej umożliwiają prowadzenie działalności (pozwalają na produkcję).

W analizowanej sprawie, wyłączenie nieruchomości z ww. aportu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki z o.o. nie spowoduje, iż niemożliwa stanie się kontynuacja prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna, na podstawie pozostałych składników majątku, które będą przedmiotem aportu. Wskazać bowiem należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi mieć prawa do dysponowania nieruchomością na podstawie prawa własności. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający prawa własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania.

W związku z powyższym, nowa spółka z o.o., która otrzyma ww. składniki majątkowe będzie faktycznie mogła rozpocząć i kontynuować działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna w oparciu o składniki, które otrzyma, a zatem składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanej transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu do nowej spółki z o.o., spełnia przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem będzie on wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie do nowej spółki z o.o. ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o., będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przenoszony w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej spółki z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i w konsekwencji będzie wyłączony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że obecny publikator ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t. j .Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Ponadto, wskazuje się, że aktualna treść ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny znajduje się w t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).