Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.610.2022.3.JM

Niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży udziału w działkach będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.  

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach nr A/7, A/8, A/11, A/12, A/13, B i C będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2023 r. (wpływ 4 stycznia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży w dniu 14 grudnia 2001 r. zakupił wraz z małżonką (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) oraz rodzicami w udziałach po 1/2 części na każde małżeństwo prawo wieczystego użytkowania działki nr A/2, pod warunkiem, że Zarząd nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu. W wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży na Wnioskodawcę i jego małżonkę oraz jego rodziców przeniesiona została opisana powyżej działka nr A/2. Wnioskodawca nabył przedmiotowy udział dla ewentualnej realizacji własnego celu mieszkaniowego, ewentualnej przyszłej budowy domu, gdzie również mieli się osiedlić rodzice Wnioskodawcy. W lipcu 2007 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał podziału geodezyjnego działki A/2 na działki nr A/3, A/4, A/5. Decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. Burmistrz ustalił warunki zabudowy na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki oraz rodziców dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z użytkowymi poddaszami i z wbudowanymi garażami na terenie działek nr A/3, A/4 i A/5. Decyzja ta była niezbędna, aby można było dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki. Następnie w 2009 roku na wniosek Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli działki uległy podziałowi geodezyjnemu:

1)Działki nr A/3 na działki A/8 o pow. 0,2 ha, A/9 o pow. 0,1030 ha oraz A/10 o pow. 0,1190 ha,

2)Działki nr A/4 na działki A/6 o pow. 0,1317 ha i A/7 o pow. 0,1980 ha,

3)Działka nr A/5 na działki A/11 o pow. 0,2 ha i A/12 o pow. 0,1154 ha,

4)Działka nr A/6 na działki A/13 o pow. 0,0696 ha, A/14 o pow. 0,0299 ha i A/15 o pow. 0,0322 ha.

Działki nr A/14 oraz A/15 miały być działkami zapewniającymi dostęp do drogi (dz. nr E) dla działki nr A/10, która to działka miała być przeznaczona na budowę nieruchomości na własne cele. Wnioskodawca chciał stworzyć z działek A/9 oraz A/10, a także działek A/15 i A/14 enklawę, która dedykowana była celom rodzinnym Wnioskodawcy i jego rodziców. Tworząc dostęp do drogi (dz. nr E) poprzez działki A/15 i A/14, Wnioskodawca chciał wydzielić tę część mieszkaniową i drogową, do której dostęp będzie miał tylko Wnioskodawca i jego rodzina.

Współwłaściciele – rodzice Wnioskodawcy w dniu 25 września 2009 r. dokonali podziału majątku wspólnego, pozostałego po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej, w ten sposób, że udział ? w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości – działek nr A/7, A/8, A/9, A/10, A/11, A/12, A/13, A/14, A/15 otrzymała na wyłączną własność matka Wnioskodawcy. W związku z podziałem majątku od dnia jego dokonania do dnia złożenia niniejszego wniosku współwłaścicielami nieruchomości są Wnioskodawca wraz z małżonką w udziale ? oraz matka Wnioskodawcy w udziale ?. Zmiana sytuacji życiowej rodziców (rozwód) zweryfikowała zamierzenia Wnioskodawcy co do wspólnego prowadzenia budowy na własne cele mieszkaniowe dla całej rodziny. Zmiana tych zamierzeń spowodowała tym samym, że zasadne stało się połączenie:

1)działki nr A/9 z działką nr A/15;

2)działki nr A/10 z działką nr A/14.

Nieuzasadnione było pozostawienie działek A/15 i A/14 jako działek dedykowanych dla zapewnienia wyłącznego dojazdu do nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy. W związku z połączeniem działek, o którym mowa powyżej zwiększona została powierzchnia działek pod zabudowę.

Wnioskodawca oraz jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca na moment złożenia niniejszego wniosku ma zawieszoną działalność gospodarczą w przedmiocie: „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytego udziału w nieruchomości na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Również działki powstałe z podziału działki nr A/2 nie były, nie są i nie będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami nigdy nie oddawał w najem, dzierżawę ani na podstawie innej umowy cywilnoprawnej działki nr A/2, jak i działki powstałej z podziału działki nr A/2 do odpłatnego używania osobie trzeciej. Działka A/2 oraz działki powstałe z podziału działki nr A/2 były, są i będą odłogowane do momentu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie ponosił na działkę A/2 oraz działki powstałe z podziału działki A/2 nakładów na uzbrojenie działek w media. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca rozważa zlecenie sprzedaży pośrednikowi nieruchomości.

Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Z działek powstałych z podziału działki nr A/2 Wnioskodawca nie dokonywał dostaw produktów rolnych, gdyż nie był rolnikiem.

Na etapie sprzedaży działek możliwe jest zawieranie umów przedwstępnych, jednakże na podstawie tych umów Wnioskodawca nie udzieli pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jego imieniu w sprawie uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie, znak 0113-KDIPT1-3.4012.610.2022.2.JM i 0113-KDIPT2-2.4011.903.2022.3.SR wyjaśnia Pan, że:

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż wskazana we wniosku.

2.Małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą od 01.05.2015 r. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Główny przedmiot działalności to PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Poza faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, jaką jest działalność w zakresie PKD 70.22.Z małżonka Wnioskodawcy ma jeszcze ujawnionych w CEiDG 19 różnych PKD, a wśród nich 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jednakże z tych PKD nigdy nie korzystała i nie prowadziła w tym zakresie rzeczywistej działalności ani nie osiągnęła z tego tytułu żadnego przychodu.

3.Ani działka nr A/2, ani działki powstałe z jej podziału nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej.

4.Od dnia nabycia działki nr A/2 do dnia odpłatnego zbycia działek powstałych z jej podziału Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali/nie będą podejmowali jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości (uatrakcyjnienia) działki/działek (takich jak: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; itp.).

5.Z połączenia działek A/9 oraz A/15 powstała działka o nr B, a z połączenia działek A/10 oraz A/14 powstała działka nr C.

6.Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać działki wtedy, gdy pojawi się na nie chętny. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca i jego małżonka nie rozpoczęli sprzedaży działek. Wskazują jednocześnie, że wydanie interpretacji dotyczy wszystkich działek, tj.: działek nr A/7, A/8, A/11, A/12, A/13 oraz B i C.

7.Przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku Wnioskodawca wraz z małżonką nie planują ponieść nakładów na utwardzenie drogi dojazdowej.

8.Przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku nie będą wydane pozwolenia na budowę.

9.Przed sprzedażą działek nie zostaną wydane inne decyzje aniżeli te opisane we wniosku o interpretację.

10.Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży następujących nieruchomości:

a)mieszkanie 43,06 m² wraz z piwnicą data nabycia 20.04.2000 r. Sprzedane 30.07.2004 r. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczone na zakup większego mieszkania;

b)mieszkanie 75,10 m² wraz z przydomowym ogródkiem, data nabycia 29.06.2004 r., data sprzedaży 10.04.2012 r. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczone na zakup domu, w którym zamieszkują;

c)działka niezabudowana nr D/25 o pow. 795 m² wraz z udziałem w działkach drogowych będących działkami dojazdowymi do nieruchomości. Data nabycia 14.01.2011 r. Działka kupiona w celu budowy domu mieszkalnego dla siebie. Ze względu na problemy z uzbrojeniem działki, działka została sprzedana w dniu 24.03.2012 r., a środki pieniężne przeznaczone na zakup domu, w którym obecnie zamieszkują.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte w celu mieszkaniowym, nie były one przedmiotem najmu itp.

11.Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają następujące nieruchomości, inne niż objęte wnioskiem:

a)dom mieszkalny składający się z czterech działek łączna powierzchnia działek 484 m². Dom zakupiony w dniu 30.04.2012 r. Zamieszkiwany do dziś.

b)działka zakupiona 06.05.2020 r. jest to działka przylegająca bezpośrednio do działek, które zamieszkuje Wnioskodawca wraz z małżonką. Zakupiona w celu powiększenia przestrzeni przy domu.

c)mieszkanie 49,84 m² zakupione w dniu 25.01.2018 r. Mieszkanie jest obecnie wynajmowane. Wnioskodawca płaci podatek Vat od wynajmu. Przychody z najmu powiększają przychody Wnioskodawcy i łącznie opodatkowane są podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Nieruchomość została zakupiona celem zabezpieczenia z myślą o przyszłości dzieci.

12.Precyzuje Pan jednocześnie, że: „Współwłaściciele – rodzice Wnioskodawcy w dniu 25 września 2009 r. dokonali podziału majątku wspólnego, pozostałego po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej, w ten sposób, że udział 1/2 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości – działek nr A/7, A/8, A/9, A/10, A/11, A/12, A/13, A/14, A/15 otrzymała na wyłączną własność matka Wnioskodawcy. W związku z podziałem majątku od dnia jego dokonania do dnia złożenia niniejszego wniosku współwłaścicielami nieruchomości są Wnioskodawca wraz z małżonką w udziale 1/2 oraz matka Wnioskodawcy w udziale 1/2.”

Dodatkowo w części dotyczącej podatku od towarów i usług wskazuje Pan:

1)Oboje małżonkowie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

2)Działki były odłogowane i nie były wykorzystywane na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3)Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

4)Małżonka Wnioskodawcy nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

5)Małżonka Wnioskodawcy nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności rolniczej, nie prowadzi działalności rolniczej.

6)Małżonka Wnioskodawcy nie sprzedawała produktów rolnych z działki A/2 oraz działek powstałych z jej podziału, gdyż nie prowadziła działalności rolnej.

7)W umowach przedwstępnych zostanie określony jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

8)Małżonka Wnioskodawcy nie udzieliła/nie zamierza udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw przyszłym nabywcom do występowania w sprawach dotyczących działek.

Pytanie

1.(we wniosku 2) Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr A/2 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w jego przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie:

1)sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr A/2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia – na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr A/2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonana przez podmiot niebędący dla tego rodzaju czynności podatnikiem.

VAT

Transakcje sprzedaży działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to ma oparcie w przepisach i orzecznictwie. Należy przede wszystkim nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W świetle powołanego wyroku TSUE uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze prezentowane rozumienie omówionych regulacji stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że aktywności Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Poza tym Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie utwardzał drogi wewnętrznej. Nie można zatem upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca podejmował wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. Nabycie działek przez Wnioskodawcę i rodziców Wnioskodawcy miało na celu zaspokojenie wspólnie potrzeb mieszkaniowych, jednakże sytuacja rodzinna zmieniła się przez co Wnioskodawca stanął przed koniecznością weryfikacji swoich planów. Reasumując, zatem ocenić należy dokonane transakcje sprzedaży działek jako działanie osoby niemającej statusu podatnika VAT w tym zakresie. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: 

Jak wskazano powyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie wykonuje czynności opodatkowane, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu sprzedaży ww. gruntów podjęli/podejmą Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Państwa za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży w dniu 14 grudnia 2001 r. zakupił wraz z małżonką (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) oraz rodzicami w udziałach po 1/2 części na każde małżeństwo prawo wieczystego użytkowania działki nr A/2. W lipcu 2007 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał podziału geodezyjnego działki A/2 na działki nr A/3, A/4, A/5. Decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. Burmistrz ustalił warunki zabudowy na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania i jego małżonki oraz rodziców dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z użytkowymi poddaszami i z wbudowanymi garażami na terenie działek nr A/3, A/4 i A/5. Decyzja ta była niezbędna, aby można było dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki. Następnie w 2009 roku na wniosek Zainteresowanego będącego stroną postępowania i pozostałych współwłaścicieli działki uległy podziałowi geodezyjnemu:

1)Działki nr A/3 na działki A/8, A/9 oraz A/10,

2)Działki nr A/4 na działki A/6 i A/7,

3)Działka nr A/5 na działki A/11 i A/12,

4)Działka nr A/6 na działki A/13, A/14 i A/15.

Działki nr A/14 oraz A/15 miały być działkami zapewniającymi dostęp do drogi (dz. nr E) dla działki nr A/10, która to działka miała być przeznaczona na budowę nieruchomości na własne cele. Zainteresowany będący stroną postępowania chciał stworzyć z działek A/9 oraz A/10, a także działek A/15 i A/14 enklawę, która dedykowana była celom rodzinnym Zainteresowanego będącego stroną postępowania i jego rodziców. Tworząc dostęp do drogi (dz. nr E) poprzez działki A/15 i A/14, Zainteresowany będący stroną postępowania chciał wydzielić tę część mieszkaniową i drogową, do której dostęp będzie miał tylko Zainteresowany będący stroną postępowania i jego rodzina. Współwłaściciele – rodzice Zainteresowanego będącego stroną postępowania w dniu 25 września 2009 r. dokonali podziału majątku wspólnego, pozostałego po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej, w ten sposób, że udział 1/2 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości – działek nr A/7, A/8, A/9, A/10, A/11, A/12, A/13, A/14, A/15 otrzymała na wyłączną własność matka Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W związku z podziałem majątku od dnia jego dokonania do dnia złożenia niniejszego wniosku współwłaścicielami nieruchomości są Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z małżonką w udziale 1/2 oraz matka Zainteresowanego będącego strona postępowania w udziale 1/2. Zmiana sytuacji życiowej rodziców (rozwód) zweryfikowała zamierzenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania co do wspólnego prowadzenia budowy na własne cele mieszkaniowe dla całej rodziny. Zmiana tych zamierzeń spowodowała tym samym, że zasadne stało się połączenie działki nr A/9 z działką nr A/15, działki nr A/10 z działką nr A/14. Zainteresowany będący stroną postępowania nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą od 01.05.2015 r. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ani działka nr A/2, ani działki powstałe z jej podziału nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia działki nr A/2 do dnia odpłatnego zbycia działek powstałych z jej podziału Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z małżonką nie podejmowali/nie będą podejmowali jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości (uatrakcyjnienia) działki/działek (takich jak: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej). Z połączenia działek A/9 oraz A/15 powstała działka o nr B, a z połączenia działek A/10 oraz A/14 powstała działka nr C. Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z małżonką planują sprzedać działki wtedy, gdy pojawi się na nie chętny. Na moment złożenia wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania i jego małżonka nie rozpoczęli sprzedaży działek. Wskazują Państwo jednocześnie, że wydanie interpretacji dotyczy wszystkich działek, tj.: działek nr A/7, A/8, A/11, A/12, A/13 oraz B i C. Przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z małżonką nie planują ponieść nakładów na utwardzenie drogi dojazdowej. Przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku nie będą wydane pozwolenia na budowę. Przed sprzedażą działek nie zostaną wydane inne decyzje aniżeli te opisane we wniosku o interpretację. Oboje małżonkowie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Działki były odłogowane i nie były wykorzystywane na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany będący stroną postępowania nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Zainteresowany będący stroną postępowania nie dokonywał dostaw produktów rolnych, gdyż nie był rolnikiem. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności rolniczej, nie prowadzi działalności rolniczej. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie sprzedawała produktów rolnych z działki A/2 oraz działek powstałych z jej podziału, gdyż nie prowadziła działalności rolnej. W umowach przedwstępnych zostanie określony jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Zainteresowany będący stroną postępowania nie udzieli pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jego imieniu w sprawie uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości. Małżonka Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie udzieliła/nie zamierza udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw przyszłym nabywcom do występowania w sprawach dotyczących działek.         

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż udziału w działkach będących przedmiotem zapytania będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie zbycia ww. działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że przy sprzedaży udziału w działkach będących przedmiotem zapytania będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej wystąpią Państwo w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w  związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W okolicznościach wskazanych w przedstawionym we wniosku opisie sprawy planowaną sprzedaż udziału w działkach będących przedmiotem zapytania będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, będą Państwo korzystali z przysługującego Państwu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż udziału w działkach będących przedmiotem zapytania będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnie.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych, które dotyczą niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach będących przedmiotem zapytania będącego we współwłasności majątkowej małżeńskiej  wyłącznie dla Państwa, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych dla Pana matki, która jest współwłaścicielką działek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).