Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.118.2019.8.SJ

Obowiązki płatnika w związku zapłatą zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne aktualnych oraz byłych zleceniobiorców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 430/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3078/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na terytorium Polski w zakresie produkcji wyrobów pończoszniczych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca podpisywał z osobami fizycznymi umowy o dzieło na czas określony i nieokreślony. Od wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym na podstawie podpisanych umów o dzieło Wnioskodawca nie potrącał i nie wpłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) przeprowadził u Wnioskodawcy kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Wnioskodawca oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego we wskazanym okresie. Kontrola zakończyła się protokołem kontroli. W protokole kontroli wskazano, że czynności realizowane na podstawie umów o dzieło zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi nie mogą być traktowane jako dzieło, lecz jako powtarzalne czynności wymagające starannego działania, co wskazuje że są to umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. W ocenie ZUS, umowy te powodują obowiązek ubezpieczeń społecznych (obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe) i ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoby wykonujące umowy zlecenie, jak również wyłącznie ubezpieczenia zdrowotnego, gdy w okresie wykonywania umowy ubezpieczony posiadał inny tytuł do ubezpieczeń (tj. na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Wobec powyższego, ZUS wskazał, że w okresie objętym kontrolą, należy:

1)zgłosić do ubezpieczeń społecznych (obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego wskazane w protokole kontroli osoby,

2)zgłosić do ubezpieczenia zdrowotnego określone w protokole kontroli osoby, które posiadały inny tytuł do ubezpieczeń.

W związku z powyższymi uchybieniami w protokole kontroli stwierdzono, że Wnioskodawca nie zadeklarował:

1)składek na ubezpieczenia społeczne (obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe) za wskazane w protokole kontroli osoby we wskazany okresach,

2)składek na ubezpieczenie zdrowotne za wskazane w protokole kontroli osoby we wskazanych okresach.

ZUS określił Wnioskodawcy w protokole kontroli różnicę w naliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z ww. tytułów, zgodnie z art. 18 ust. 3 i art. 20 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1, 5, 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca, jako płatnik składek, uregulował zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne określone w protokole kontroli przez ZUS – zarówno w części obciążającej Wnioskodawcę, jak i osoby ubezpieczone, Wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu zwrotu zaległych składek od zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców w części obciążającej ubezpieczonych.

Składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, w części obciążającej zleceniobiorców, zostały zapłacone ze środków własnych Wnioskodawcy.

Pytania

1.Czy zapłata przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne aktualnych zleceniobiorców (w części obciążającej ubezpieczonych), skutkuje powstaniem po stronie aktualnych zleceniobiorców przychodu podatkowego, w szczególności zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy?

2.Czy zapłata przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłych zleceniobiorców (w części obciążającej ubezpieczonych), skutkuje powstaniem po stronie byłych zleceniobiorców przychodu podatkowego, w szczególności zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia i przesłania byłym zleceniobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Niego z własnych środków finansowych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne aktualnych zleceniobiorców (w części obciążającej ubezpieczonych), nie skutkuje powstaniem po stronie aktualnych zleceniobiorców przychodu podatkowego, w szczególności zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako „ustawa o SUS”), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie m.in. umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o SUS, składki na ubezpieczenie emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Składki na ubezpieczenia rentowe zleceniobiorców, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o SUS). W przepisach ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej jako „ustawa o SOZ”) wskazano, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są osobami wykonującymi pracę m.in. na podstawie umowy zlecenia (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o SOZ). Składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 84 ust. 1 ustawy o SOZ).

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o SUS, zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują płatnicy składek. Płatnicy składek są obowiązani do obliczenia, rozliczenia i przekazania co miesiąc do ZUS składek m.in. na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (art. 17 ust. 1 ustawy o SUS). Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do ZUS (art. 17 ust. 2 ustawy o SUS).

W myśl art. 85 ust. 4 ustawy o SOZ, za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający. Z powyższych przepisów wynika, że osoby fizyczne wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentownemu oraz zdrowotnemu. Składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowne są finansowane w części przez zleceniodawcę (płatnika składek) i przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego), natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne są w całości finansowe przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego). Zleceniodawca (zamawiający) jako płatnik jest obowiązany do pobrania składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego i zdrowotnej ze środków ubezpieczonego i jej wpłacenia na rachunek ZUS.

Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, na Wnioskodawcy jako płatniku składek ciążył obowiązek pobrania i zapłacenia na rachunek ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca podpisał umowy o dzieło, które w wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS zostały zakwalifikowane jako umowy zlecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b. art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis definiuje ogólne pojęcie przychodu. Wynika z niego, że przychodem co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Istotnym jest, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód musi więc faktycznie powiększać aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 267/18 wskazał, że „Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. (…) Istotne jest, że za przychód może być uznane tylko takie świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”. Analogicznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18 wskazując, że „Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”. Tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 616/17. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego „Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji” (Bartosiewicz A. Kubacki R., PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna (np. świadczenia rzeczowe lub świadczenie w postaci określonych praw). W przypadku świadczeń w naturze, dla powstania przychodu, konieczne jest ich otrzymanie przez podatnika. Samo postawienie do dyspozycji świadczenia (o ile jest to możliwe) nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Świadczenia nieodpłatne to z kolei świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym (nie świadcząc nic w zamian). Termin „świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego uzyskuje on określoną korzyść.

Świadczenie nieodpłatne stanowi przychód w momencie jego faktycznego otrzymania przez podatnika. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować w powiazaniu z art. 10 oraz 12-20 ustawy o PIT – co pozwana na ustalenie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a ustawy o PIT, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego, przeprowadzona przez ZUS kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie zgłaszania, deklarowania oraz zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, ZUS określił Wnioskodawcy różnicę w naliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wnioskodawca, jako płatnik składek, uregulował zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne określone w protokole kontroli – zarówno w części obciążającej Wnioskodawcę, jak i osoby ubezpieczone. Jednocześnie Wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu zwrotu zaległych składek od aktualnych zleceniobiorców w części, która zgodnie z przepisami ustawy o SUS i ustawy o SOZ powinna być finansowana przez ubezpieczonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczenie przez Niego jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części należnej od zleceniobiorców, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie aktualnych zleceniobiorców (w szczególności nie skutkuje powstaniem przychodu kwalifikowanym do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Wskazać należy, że aktualni zleceniobiorcy w związku z uiszczeniem przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (zgodnie z protokołem kontroli ZUS) – nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego. W szczególności, nie dochodzi do zwiększenia ich majątku (zwiększenia aktywów), którym mogliby rozporządzać. Nie dochodzi również do zmniejszenia ich zobowiązań, tj. nie unikają oni wydatku, który musieliby ponieść (obowiązek zapłaty zaległych składek ZUS obciąża Wnioskodawcę, a nie aktualnych zleceniobiorców). Zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych nie mogą być utożsamiane z otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze. Nie można także uznać, że zleceniobiorcy otrzymują od Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że Wnioskodawca jako płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek w wyniku weryfikacji w ramach kontroli prowadzonej przez ZUS. Dokonane  – po przeprowadzonej przez ZUS kontroli – wpłaty miały na celu wywiązanie się przez Wnioskodawcę z Jego obowiązków jako płatnika składek. W istocie zatem, Wnioskodawca wykonał ze zwłoką własny obowiązek, wynikający z przepisów ustawy o SUS oraz ustawy o SOZ. Podkreślić należy, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na osobach ubezpieczonych (zleceniobiorcy), a przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone.

Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Warto w tym miejscu wskazać także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dotyczący interpretacji przepisu art. 11 ustawy o PIT. Wyrok ten dotyczy wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, jednakże z uwagi na fakt, że art. 11 ustawy o PIT ma również zastosowanie do przychodu z innych tytułów prawnych, w ocenie Wnioskodawcy wskazówki zawarte przez Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku mają zastosowanie również w analizowanej sprawie.

W wyroku Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie cztery przesłanki:

-zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),

-przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle powyższych reguł, zapłata przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne aktualnych zleceniobiorców nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu, ponieważ świadczenie Wnioskodawcy: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych  – uregulowanie składek jest obowiązkiem Wnioskodawcy jako płatnika tych składek; nie jest spełnione w interesie zleceniobiorców, a w interesie Wnioskodawcy – uregulowanie składek nastąpiło w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązków względem ZUS; nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków po stronie ubezpieczonych. Nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość przypisania poszczególnym zleceniobiorcom wartości składek zapłaconych za tych konkretnie zleceniobiorców – jednakże spełnienie tej przesłanki w tej sytuacji pozostaje bez znaczenia.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje, w Jego ocenie, potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18 wskazał, że „Według organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, w sytuacji uiszczenia zaległych składek przez płatnika pracownicy uzyskują od spółki przysporzenie majątkowe. Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu wszak płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości”. Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18 wskazując, że „Relacja prawna pomiędzy płatnikiem, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie ma statusu strony: może wnioskować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika”.

Akcentuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13), że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 289/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/16 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 549/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 781/160.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, obowiązany jest do pomniejszenia kwoty dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki o składki określone w ustawie o SUS potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków podatnika (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT).

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1a ustawy o PIT, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wskutek braku poboru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorcy wykazywali wyższy dochód do opodatkowania (brak potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne), od którego Wnioskodawca dokonywał poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako przychodu zleceniobiorcy oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jednocześnie wskutek braku poboru składek na ubezpieczenie zdrowotne, miesięczna zaliczka na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez zleceniobiorców była wyższa (brak potrącenia składki na ubezpieczenie zdrowotne). Rozpoznanie wypłaty zaległych składek jako przychodu zleceniobiorcy, również w tym przypadku oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 781/16) Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie aktualnych zleceniobiorców, za których Wnioskodawca uiścił zaległe składki, nie powstanie przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a w konsekwencji także dochód w rozumieniu art. 9 ustawy o PIT.

Skoro kwoty zaległych składek nie można uznać za przychód (dochód), tym samym nie powstaje po stronie Wnioskodawcy, wynikający z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata z własnych środków finansowych przez Niego zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłych zleceniobiorców (w części obciążającej ubezpieczonych), nie skutkuje powstaniem po stronie byłych zleceniobiorców przychodu podatkowego, w szczególności zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia i przesłania byłym zleceniobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Jak Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, z przepisów ustawy o SUS oraz ustawy o SOZ wynika, że osoby fizyczne wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentownemu oraz zdrowotnemu. Składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowne są finansowane w części przez zleceniodawcę (płatnika składek) i przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego), natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne są w całości finansowe przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego). Zleceniodawca (zamawiający) jako płatnik jest obowiązany do pobrania składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego i zdrowotnej ze środków ubezpieczonego i jej wpłacenia na rachunek ZUS.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższy przepis definiuje ogólne pojęcie przychodu. Wynika z niego, że przychodem co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak już Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód musi więc faktycznie powiększać aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT należy interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz 12-20 ustawy o PIT – co pozwana na ustalenie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła (działalność wykonywana osobiście lub inne źródła) zależy od tego czy uzyskujący przychód związany jest ze świadczącym stosunkiem prawnym. W przypadku, gdy pomiędzy uzyskującym przychody a wypłacającym należności lub świadczenia nie istnieje stosunek prawny taki jak np. umowa zlecenie, wszelkie przychody należy kwalifikować jako zaliczone do innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku aktualnych zleceniobiorców, uiszczenie przez Wnioskodawcę jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części należnej od zleceniobiorców, nie skutkuje jednak w ogóle powstaniem przychodu podatkowego po stronie byłych zleceniobiorców (w szczególności nie skutkuje powstaniem przychodu kwalifikowanym do źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w stanowisku do pytania oznaczonego numerem 1. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie byłych zleceniobiorców, za których Wnioskodawca uiścił zaległe składki, nie powstanie przychód, w szczególności przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji także dochód w rozumieniu art. 9 ustawy o PIT. Skoro kwoty zaległych składek nie można uznać za przychód (dochód), tym samym nie powstaje po stronie Wnioskodawcy, wynikający z art. 42a ust. 1 obowiązek sporządzenia i przesłania byłym zleceniobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji, o której mowa w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr  0113-KDIPT2-3.4011.118.2019.1.SJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 18 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 430/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3078/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 5 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.