Możliwość prowadzenia działalności poza składem podatkowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości prowadzenia poza składem podatkowym działalności w ramach X, wpłynął 22 marca 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka, jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy (...). Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje w szczególności (...).

Spółka, aby sprostać wyzwaniom rynku (…), utworzyła (…) (dalej: „X”).

X znajduje się poza terenem zakładu produkcyjnego Spółki w (…), a jego teren to grunty i budynki przeznaczone do działalności badawczej. Teren X jest ogrodzony i objęty monitoringiem przemysłowym. X działa w strukturach Spółki - nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego i nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zaplecze techniczne X stanowią laboratoria i nowoczesne pracownie badawcze, w których można prowadzić różnego rodzaju badania, doświadczenia i analizy technologiczne, w tym przeskalowanie z fazy laboratoryjnej oraz odwzorowanie w pomniejszonej skali procesów (...) na, specjalnie pobudowanych do tego celu, instalacjach w skali mikro w stosunku do tych znajdujących się w zakładzie produkcyjnym.

W X prowadzone będą wysoce specjalistyczne badania, doświadczenia i analizy na potrzeby Spółki.

a) Substancje zużywane w X

Z racji obszaru prowadzonych projektów (m.in. paliwa tradycyjne i alternatywne, pozostałości próżniowe, asfalty, oleje bazowe, środki smarne i inne) X będzie miejscem, w którym do badań będą używane próbki wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy akcyzowej, objęte pozycjami CN:

‒od 1507 do 1518 00;

‒od 2704 do 2715;

‒2901 i 2902;

‒3403;

‒3811 i 3817;

‒oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego;

‒oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90;

‒alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00 i 2207 20 00.

Próbki alkoholu etylowego wprowadzanego do X będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2021, poz. 1178) - Spółka posiada status podmiotu zużywającego w rozumieniu Ustawy akcyzowej, a X został wskazany w CRPA jako miejsce zużywania alkoholu etylowego.

Próbki zużywane będą przez X w toku prowadzonych prac, badań, analiz oraz doświadczeń i stanowić będą substraty, bez których nie jest możliwe prawidłowe działanie instalacji badawczych X oraz przeprowadzanie na nich planowanych procesów badawczych.

Próbki te będą dostarczane do X ze składów podatkowych Spółki oraz ze składów podatkowych należących do innych podmiotów, a także z miejsc nieposiadających statusu składu podatkowego.

Objętość poszczególnych partii tych próbek może wynosić do kilkuset litrów.

Poniżej w odniesieniu do instalacji badawczych X wskazujemy przykładowe rodzaje próbek pochodzących z Zakładu Produkcyjnego Spółki w (…) jakie będą na nich wykorzystywane:

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową jest ciężki destylat próżniowy (podpozycja CN 2710 19 67 lub 2707 99 99);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową będą frakcje z przerobu ropy naftowej (pozycja CN 2710);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie głównym surowcem na instalację pilotową będą frakcje benzynowe z rafinerii (CN od 2710 12 11 do 2710 12 25);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową będą frakcje z przerobu ropy naftowej (pozycja CN 2710);

‒Instalacja (…), do której wsadem są pozostałości po destylacji atmosferycznej i próżniowej ropy naftowej, czyli ciężkie frakcje z przerobu ropy naftowej lub pozostałości z przemysłu, w tym odpady (podpozycja CN 2710 19);

‒Instalacja (…), na której prowadzone będą badania nad sposobami przeróbki olejów i tłuszczy pochodzenia naturalnego, tj. olejów roślinnych, tłuszczy zwierzęcych czy olejów naturalnych odpadowych do komponentów paliwowych i petrochemicznych. Surowcami na Instalacje (…) będą tłuszcze pochodzenia roślinnego i zwierzęcego (obejmujące CN zaliczone do pozycji od 1507 do 1518)wymienione w poz. od 1 do 12 załącznika nr 2 do Ustawy akcyzowej;

‒Instalacja (…), gdzie dochodzi do przygotowania próbek badawczych mieszanek komponentów paliwowych, olejów smarowych i innych olejów. Na terenie X znajdują się pilotażowe instalacje przeznaczone do sporządzania różnych badawczych mieszanek paliwowych: benzyn silnikowych (CN od 2710 12 31 do 2710 12 49), olejów napędowych (CN od 2710 19 31 do 2710 19 48 i CN od 2710 20 11 do 2710 20 19). Mieszanki badawcze przeznaczone są do wykonania testów ich w hamowni silnikowej lub badań analitycznych w laboratorium. Podczas wykonywania tych testów będzie dochodzić do użycia testowanych substancji do napędu silników spalinowych. Surowcami do pracowni blendingu próbek badawczych paliw silnikowych i olejów smarowych będą m.in. półprodukty (frakcje) pochodzące z rafinacji ropy naftowej i innych węglowodorów albo przerobu biomasy, komponenty paliw ciekłych (CN od 2710 12 11 do 2710 99 00).

W X będą wykorzystywane próbki produktów pobierane z wszystkich instalacji Zakładu Produkcyjnego Spółki w (…) (a więc mogą to być np. próbki gotowych paliw silnikowych lub opałowych pochodzące ze zbiorników magazynowych, (...)) lub próbki półproduktów i frakcji z innych instalacji produkcyjnych, i z innych składów podatkowych Spółki lub podmiotów trzecich.

Wspólną cechą opisywanych próbek jest to, że będą to wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej.

Pobór próbek ze składów podatkowych Spółki na potrzeby działalności badawczej w X będzie z punktu widzenia akcyzowego traktowany jako straty produkcyjne w tych składach podatkowych i będą korzystały one ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 4 Ustawy akcyzowej, o ile nie przekroczą dopuszczalnych norm ubytków. Wynika to stąd, że działalność X jest niezbędna dla prowadzenia/wspierania procesów produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę w swoich składach podatkowych. Takie traktowanie wydań próbek ze składów podatkowych Spółki jest zbieżne z interpretacją indywidualną Spółki (…). Kwestia ta tj. traktowanie akcyzowe wydania próbek z ze składów podatkowych Spółki na teren X, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

b) Substancje wytwarzane w X

W ramach części badań i analiz prowadzonych w X w celu opracowania nowych rodzajów produktów lub ulepszania produktów już wytwarzanych przez Spółkę, będą powstawały nowe substancje (w tym wyroby akcyzowe).

Mogą być one zakwalifikowane jako wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej (wskazane w pozycjach: 19 i 20), jak i spoza tego załącznika, np. wyroby o kodzie CN 2713 20 00 (asfalt drogowy), wyroby oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe, pozostałe oleje) lub wyroby zaliczone do pozycji CN 3403 (preparaty smarowe).

Wyroby te będą jednak wykorzystywane wyłącznie do dalszych badań tj. będą zużywane w innych pracowniach badawczych X lub jako materiał wsadowy na potrzeby analiz laboratoryjnych w X.

Wyjątkowo substancje te (wyroby akcyzowe) mogą być wysyłane do badań poza X (do innych wyspecjalizowanych jednostek laboratoryjno-badawczych).

Do badań w innych laboratoriach mogą być również wysyłane próbki alkoholu etylowego przyjętego wcześniej do X jako próbka objętego kodami CN 2207 10 00 lub 2207 20 00.

Substancje wytworzone w X nie będą przeznaczone do sprzedaży, ani do jakiegokolwiek obrotu handlowego.

W przypadku ich niewykorzystanych pozostałości, np. niespełniających zakładanych parametrów fizykochemicznych lub nienadających się do dalszych badań z jakiegokolwiek innego powodu, w całości będą one traktowane jako odpad i poddane utylizacji zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pytania

1.Czy działalność Spółki w ramach X, o której mowa powyżej, może być prowadzona poza składem podatkowym?

2.W przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy Spółka wykonując działalność, o której mowa w opisie, wykonując ją poza składem podatkowym - zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji podatkowych w zakresie akcyzy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Działalność Spółki w ramach X, o której mowa powyżej, może być prowadzona poza składem podatkowym, ponieważ działalność ta nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej.

2.Spółka wykonując działalność, o której mowa powyżej nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji podatkowych w zakresie akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Spółki działalność wykonywana w X może być prowadzona poza składem podatkowym, bowiem działalność ta nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej.

W myśl art. 47 ust. 1 Ustawy akcyzowej, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej: „Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej definicję przy analizie, czy czynności wykonywane w X stanowią produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu Ustawy akcyzowej nie można abstrahować od rozumienia pojęcia „produkcja” i jego relacji z określeniem „produkcja wyrobów energetycznych”.

Należy wskazać, że Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „produkcja” jako takiego. Tym samym zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego produkcja to zorganizowane działanie prowadzące do tego, że powstają masowo określone obiekty, takie jak przedmioty, urządzenia, żywność, dobra kultury.

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN przez produkcję rozumie się zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury.

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2020 r. sygn. I GSK 597/17. w odniesieniu do pojęcia produkcji wyrobów energetycznych na gruncie przepisów akcyzowych wskazuje się, że:

„za produkcję - w rozumieniu spornych przepisów - należy uważać działalność gospodarczą, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajającą potrzeby społeczeństwa”.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, aby dane działanie, na gruncie przepisów akcyzowych, mogło zostać uznane za produkcję, konieczne jest aby możliwe było przypisanie takiemu działaniu następujących cech:

A.Celem działania jest wytwarzanie towarów,

B.Wytwarzanie towarów jest działalnością gospodarczą,

C.Wytworzone towary będą służyć zaspokajaniu potrzeb społeczeństwa.

Zatem, aby działalność wykonywana przez Spółkę w ramach X mogła zostać uznana za produkcję i tym samym produkcję wyrobów energetycznych, która powinna odbywać się w składzie podatkowym, konieczne jest, aby wykonywanej działalności można było przypisać wyżej wskazane cechy.

A.Działanie w celu wytworzenia towarów

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w ramach X nie ma na celu wytwarzania paliw ciekłych ani innych wyrobów, które mają zaspokajać potrzeby odbiorców, ale jej celem jest dokonywanie badań, doświadczeń i analiz, których wynikiem jest udoskonalanie procesów technologicznych i produkcyjnych realizowanych na skalę przemysłową w innych jednostkach Spółki (zakładach produkcyjnych będących składami podatkowymi).

Zatem czynności wykonywane w ramach X stanowią de facto jedynie zużywanie wyrobów (próbek) poprzez badanie ich właściwości fizykochemicznych w pracowniach badawczych X lub zużywanie ich jako materiał wsadowy na potrzeby analiz badawczych, a nie są to działania ukierunkowane na wytworzenie towarów.

Nie zmienia tego fakt, że w ramach prac badawczych X będą powstawać nowe substancje, o czym mowa z pkt b) opisu zdarzenia przyszłego. Wytwarzanie nowych substancji w ramach prac badawczych X służy tylko celom analitycznym i badawczym.

Przykładowo, aby móc zbadać, przenalizować i udoskonalić procesy produkcji oleju napędowego (realizowane w realnej przemysłowej skali, gdzie indziej niż w X tj. w składzie podatkowym Spółki w Zakładzie Produkcyjnym Spółki w …) trzeba w X w mikroskali dokonać badań i analiz surowców używanych do takich procesów, łącznie z tym co z takich surowców może być wytworzone. Mimo, że w ramach takiej pracy badawczej zostanie wytworzona określona ilość substancji, która z puntu widzenia fizykochemicznego i klasyfikacji CN może być kwalifikowana jako olej napędowy, to nie można abstrahować od tego, że została ona wytworzona tylko po to, aby ją i proces jej wytwarzania zbadać i wyciągnąć na podstawie badań określone wnioski technologiczne. Biorąc pod uwagę, to że taka nowostworzona substancja (np. olej napędowy) nie będzie wykorzystywana do innych celów niż badania i zostanie w całości zużyta na terenie X albo zutylizowana, nie można twierdzić, że w X „ma miejsce produkcja oleju napędowego”.

B.Wytwarzanie towarów jest działalnością gospodarczą

Substancje powstające w X nie będą nigdy podlegać odsprzedaży ani nie będą wykorzystywane w żaden komercyjny sposób inny niż badania w celu rozwijania procesów technologicznych wykorzystywanych przez Spółkę. Jak już wyżej podkreślano finalnie będą one albo w całości zużywane w ramach prac analityczno-badawczych, albo utylizowane.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w X polega na działalności badawczo‑rozwojowej, a nie wytwarzanie towarów.

C.Wytworzone towary będą służyć zaspokajaniu potrzeb

Substancje powstające w X nie będą wydawane z X w celu zaspokajania potrzeb społeczeństwa i nie będą wykorzystywane przez jakiekolwiek podmioty w celach innych niż badawczo-analityczne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach X nie można przypisać wyżej wskazanych cech, tj. nie stanowi ona działalności, której celem jest wytworzenie towarów. Substancje wytworzone w X nie będą generowały dla Spółki zysków oraz nie będą służyły zaspokajaniu potrzeb społeczeństwa, a będą tylko materiałem do dalszych badań.

Tym samym czynności wykonywane w ramach X nie stanowią produkcji na gruncie przepisów Ustawy akcyzowej, zatem czynności te nie muszą odbywać się w ramach składu podatkowego.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2020 r., sygn. I GSK 597/17 (dalej: „Wyrok NSA”), w którym podkreślono, że aby uznać określone czynności za produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej, istotne jest aby w wyniku ich podjęcia powstawał produkt podlegający użytecznemu zagospodarowaniu:

‒„Nie ulega wątpliwości, że szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych opisana w przywołanych przepisach ma zapobiegać takim działaniom, które prowadziłoby do powstawania wyrobów energetycznych nieobjętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Przy czym pamiętać należy, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie (w przypadku paliw silnikowych) wiąże z wszelkimi czynnościami, które prowadzą do ich użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych lub jako dodatki lub domieszki do napędu silników spalinowych (p. art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 upa). Uwaga ta ma znaczenie, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ z powyższego wynika, że istotnym jest - wbrew stanowisku organu - przeznaczenie wyprodukowanego wyrobu energetycznego, które ma polegać na jego użytecznym zagospodarowaniu”.

‒Oznacza to, że zdaniem NSA czynności, które doprowadzą finalnie do powstania odpadu, nie mogą być uznane za produkcję.

‒Dodatkowo NSA w cytowanym wyroku wskazał, iż dla stwierdzenia, że określone czynności stanowią produkcję istotne jest aby prowadziły one do uzyskania produktu, który może stanowić przedmiot obrotu przynoszącego zyski producentowi: „Prowadzi to do dalszego wniosku, który został prawidłowo przedstawiony przez NSA w zaskarżonym wyroku, że za produkcję - w rozumieniu spornych przepisów - należy uważać działalność gospodarczą, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajającą potrzeby społeczeństwa. [...] Innymi słowy mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych, które prowadzi do wytworzenia lub przekwalifikowania wyrobów energetycznych nadających się do ich dalszego użycia, oferowania czy sprzedaży”.

‒Jednocześnie w przytoczonym powyżej fragmencie Wyroku, NSA stwierdza, że produkcją są czynności, które prowadzą do wytworzenia dóbr zaspokających potrzeby społeczeństwa, tj. takich towarów które mogłyby zostać wykorzystane przez konsumentów.

Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia Wyroku NSA przedstawiona w opisie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę w ramach X, tj. działalność ukierunkowana wyłącznie na przeprowadzanie badań, doświadczeń i analiz w celu uzyskania określonych wniosków technologicznych nie powinna być uznawana na produkcję, o której mowa w art. 87 ust 1 Ustawy akcyzowej.

Raz jeszcze Państwo podkreślają, że w X wyroby (czy to próbki pozyskane z Zakładu Produkcyjnego Spółki w (...), pozyskane z innych składów podatkowych Spółki, czy to nowe substancje wytworzone w X z tych próbek) będą albo całkowicie zużywane bądź zostaną przekształcone w odpady podlegające utylizacji. Nigdy nie dojdzie do tego, aby X wydawał wyroby na zewnątrz w celu dalszego przemysłowego wykorzystania lub w celach handlowych, a jedynym wyjątkiem w tym zakresie mogą być ich wydania z X w celu wykonania dodatkowych badań w innych jednostkach badawczych niż X, gdy np. X nie będzie miał akredytacji w zakresie przeprowadzania określonych badań lub analiz.

X jest w istocie nieco bardziej skomplikowanym laboratorium badawczo-analitycznym, w którym zużywane są próbki wyrobów akcyzowych. Traktowanie laboratorium badawczo- analitycznych w systemie opodatkowania akcyzą jest od dawna ugruntowane tj. przekazanie próbek do laboratorium jest traktowane jako straty w składzie podatkowym, a czynności badawcze laboratorium nie generują dodatkowych obowiązków podatkowych (mimo, iż sam proces analiz i badań laboratoryjnych jest często związany z przetwarzaniem wyrobów akcyzowych). Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.109.2021.1.MK.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie tylko potwierdził, że wydanie próbek ze składów (w przypadku opisywanej interpretacji składów magazynowych) powinno być kwalifikowane jako straty wyrobów akcyzowych (w stanie faktycznym opisywanej interpretacji jako, że były to wydania ze składu podatkowego jako zwolnione ubytki magazynowe), ale co ważniejsze potwierdził, że prace analityczno-badawcze w zakresie próbek w laboratorium poza składem podatkowym (nie mającym także statusu składu podatkowego) „nie będą wiązać się z koniecznością spełnienia przez laboratorium jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z Ustawy akcyzowej w zakresie związanym z dokonaniem tych czynności”.

Dodatkowo należy zauważyć, że gdyby działalność badawcza w ramach X, została uznana za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej, to de facto doprowadziłoby to do stwierdzenia, że każda działalność w ramach, której podmioty zużywają wyroby energetyczne i w wyniku takiego zużycia otrzymują odpady będące wyrobami energetycznymi o innym bądź zbliżonym składzie, stanowi produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej. W konsekwencji każda działalność, w ramach której podmioty zużywają wyroby energetyczne i wyniku takiego zużycia otrzymują odpady będące wyrobami energetycznymi o innym bądź zbliżonym składzie wymagałaby założenia składu podatkowego.

W konsekwencji każdy podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje wyroby akcyzowe mógłby zostać uznany za podmiot dokonujący produkcji wyrobów energetycznych. Takie stwierdzenie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami systemu poboru akcyzy, który zakłada że zużycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy akcyzowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1)było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, lub

2)nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Powyższe, tj. że czynności zużywania wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności, w wyniku której otrzymywane są odpady stanowiące wyroby akcyzowe, nie należy uznawać za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r. 0111-KDIB3-3.4013.213.2023.1.JSU. Stwierdzono, w niej, że:

„W przedstawionych zatem we wniosku okolicznościach stanu faktycznego działania podejmowane przez Spółkę, polegające na zużyciu środków smarnych (olejów i preparatów smarowych), zebraniu i przekazaniu olejów odpadowych podmiotowi trzeciemu, w ocenie Organu nie stanowią produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy. W konsekwencji działania polegające na zużyciu tych środków smarnych (w tym, w ramach zwolnienia ze względu na przeznaczenie), zebraniu i przekazaniu olejów odpadowych podmiotowi trzeciemu nie skutkują również powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku akcyzowego”.

W związku z powyższym, zużycie wyrobów przemysłu petrochemicznego w ramach czynności badawczo-rozwojowych, w wyniku którego Spółka może otrzymywać odpady, nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej.

Ad. 2

W ocenie Spółki, Spółka - wykonując w ramach X działalność, o której mowa w opisie stanu faktycznego, która to działalność nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 Ustawy akcyzowej i może być prowadzona poza składem podatkowym - nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji podatkowych w zakresie akcyzy.

Zgodnie z Ustawą akcyzową podmioty dokonujące produkcji wyrobów energetycznych są zobowiązane do prowadzenia właściwej ewidencji akcyzowej, wskazanej w Dziale Vla Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 138a Ustawy akcyzowej, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 138k pkt 4 Ustawy akcyzowej, ewidencję rodzaju, ilości i wartości wyrobów akcyzowych określonych w art. 118 ust. 1 pkt 1‑3 i 6 Ustawy akcyzowej prowadzi podmiot produkujący wyroby akcyzowe, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 Ustawy akcyzowej.

Przy czym należy zauważyć, że art. 138a Ustawy akcyzowej i następne nie przewidują obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji akcyzowej w przypadku wykonywania czynności, które nie stanowią produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 Ustawy akcyzowej.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] Spółka, jako podmiot niedokonujący produkcji wyrobów energetycznych, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji akcyzowej w związku z wykonywaniem czynności badawczo-rozwojowych w X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 5 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 30 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

W myśl art. 40 ust. 5, 6 i 7 ustawy:

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 87 ustawy:

W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1891):

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i posiadają Państwo kilkanaście zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych na terenie kraju. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa obejmuje w szczególności produkcję, magazynowanie i sprzedaż różnego rodzaju paliw (silnikowych, opałowych) oraz produktów petrochemicznych. Zamierzają Państwo prowadzić także działalność badawczą i rozwojową w zakresie opracowywania nowych rodzajów paliw oraz innych produktów (...).

Aby sprostać wyzwaniom rynku (…), utworzyli Państwo (…) (dalej „X”).

X, które obejmuje grunty i budynki przeznaczone do działalności badawczej, znajduje się poza terenem Państwa zakładu produkcyjnego. Wskazali Państwo również, że X nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego i nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Ponadto z opisu sprawy wnika, że zaplecze techniczne utworzonego przez Państwa X stanowią laboratoria oraz nowoczesne pracownie badawcze, w których można prowadzić różnego rodzaju badania, doświadczenia i analizy techniczne, w tym przeskalowanie z fazy laboratoryjnej oraz odwzorowanie w pomniejszonej skali procesów (...) na specjalnie do tego celu stworzonych, instalacjach w skali mikro w stosunku do tych znajdujących się w zakładzie produkcyjnym.

W X będą Państwo prowadzić wysoce specjalistyczne badania, doświadczenia i analizy w zakresie Państwa potrzeb.

Jak wskazali Państwo we wniosku, ze względu na obszar prowadzonych przez Państwa projektów (w zakresie m.in. paliw tradycyjnych i alternatywnych, pozostałości próżniowych, asfaltów, olejów bazowych, środków smarnych) X będzie miejscem, w którym do badań będą Państwo wykorzystywać próbki wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, objęte pozycjami CN:

‒od 1507 do 1518 00;

‒od 2704 do 2715;

‒2901 i 2902;

‒3403;

‒3811 i 3817;

‒oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego;

‒oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90;

‒alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00 i 2207 20 00.

Wskazali Państwo również, że próbki alkoholu etylowego wprowadzanego do X będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - posiadają Państwo status podmiotu zużywającego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a X został wskazany w CRPA jako miejsce zużywania alkoholu etylowego.

Próbki będą Państwo zużywać w X w toku przeprowadzanych badań, analiz oraz doświadczeń i stanowić będą substraty, bez których nie jest możliwe prawidłowe działanie instalacji badawczych X oraz przeprowadzanie na nich planowanych procesów badawczych. Ponadto wskazali Państwo, że próbki te będą Państwo dostarczali do X ze składów podatkowych należących do innych podmiotów, a także z miejsc nieposiadających statusu składu podatkowego.

W opisu sprawy wynika, że objętość poszczególnych partii próbek wykorzystywanych w X może wynosić do kilkuset litrów.

Wymienili Państwo również przykładowe rodzaje próbek pochodzących z Zakładu Produkcyjnego Spółki wykorzystywane w odniesieniu do instalacji badawczych X:

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową jest ciężki destylat próżniowy (podpozycja CN 2710 19 67 lub 2707 99 99);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową będą frakcje z przerobu ropy naftowej (pozycja CN 2710);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie głównym surowcem na instalację pilotową będą frakcje benzynowe z rafinerii (CN od 2710 12 11 do 2710 12 25);

‒Instalacja Pilotowa (…), gdzie surowcem na instalację pilotową będą frakcje z przerobu ropy naftowej (pozycja CN 2710);

‒Instalacja (…), do której wsadem są pozostałości po destylacji atmosferycznej i próżniowej ropy naftowej, czyli ciężkie frakcje z przerobu ropy naftowej lub pozostałości z przemysłu, w tym odpady (podpozycja CN 2710 19);

‒Instalacja (…), na której prowadzone będą badania nad sposobami przeróbki olejów i tłuszczy pochodzenia naturalnego, tj. olejów roślinnych, tłuszczy zwierzęcych czy olejów naturalnych odpadowych do komponentów paliwowych i petrochemicznych. Surowcami na Instalacje (…) będą tłuszcze pochodzenia roślinnego i zwierzęcego (obejmujące CN zaliczone do pozycji od 1507 do 1518)wymienione w poz. od 1 do 12 załącznika nr 2 do Ustawy akcyzowej;

‒Instalacja (…), gdzie dochodzi do przygotowania próbek badawczych mieszanek komponentów paliwowych, olejów smarowych i innych olejów. Na terenie X znajdują się pilotażowe instalacje przeznaczone do sporządzania różnych badawczych mieszanek paliwowych: benzyn silnikowych (CN od 2710 12 31 do 2710 12 49), olejów napędowych (CN od 2710 19 31 do 2710 19 48 i CN od 2710 20 11 do 2710 20 19). Mieszanki badawcze przeznaczone są do wykonania testów ich w hamowni silnikowej lub badań analitycznych w laboratorium. Podczas wykonywania tych testów będzie dochodzić do użycia testowanych substancji do napędu silników spalinowych. Surowcami do pracowni blendingu próbek badawczych paliw silnikowych i olejów smarowych będą m.in. półprodukty (frakcje) pochodzące z rafinacji ropy naftowej i innych węglowodorów albo przerobu biomasy, komponenty paliw ciekłych (CN od 2710 12 11 do 2710 99 00).

W utworzonym przez Państwa X będą Państwo wykorzystywać próbki produktów, które będą pobierane z wszystkich instalacji Zakładu Produkcyjnego (a więc mogą to być np. próbki gotowych paliw silnikowych lub opałowych pochodzące ze zbiorników magazynowych, (....)) lub próbki półproduktów i frakcji z innych instalacji produkcyjnych, i z innych należących do Państwa składów podatkowych lub składów podatkowych należących do podmiotów trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, wspólną cechą opisywanych próbek jest to, że będą to wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Pobór próbek z Państwa składów podatkowych na potrzeby działalności badawczej w X będzie z punktu widzenia akcyzowego traktowany przez Państwa jako straty produkcyjne w tych składach podatkowych i będą korzystały one ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy, o ile nie przekroczą dopuszczalnych norm ubytków. Przy czym zaznaczyli Państwo, że wyjaśnienie kwestii traktowania poboru próbek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest przedmiotem Państwa wątpliwości (stanowi tym samym element opisu zdarzenia przyszłego, który wiąże Organ).

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego w ramach części badań i analiz prowadzonych w X w celu opracowania nowych rodzajów produktów lub ulepszania produktów już przez Państwa wytwarzanych będą powstawały nowe substancje (w tym wyroby akcyzowe).

Wskazali Państwo, że mogą być one zakwalifikowane jako wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (wskazane w pozycjach: 19 i 20), jak i spoza tego załącznika, np. wyroby o kodzie CN 2713 20 00 (asfalt drogowy), wyroby oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe, pozostałe oleje) lub wyroby zaliczone do pozycji CN 3403 (preparaty smarowe).

Wyroby te będą Państwo wykorzystywać wyłącznie do dalszych badań, tj. będą je Państwo zużywać w innych pracowniach badawczych X lub jako materiał wsadowy na potrzeby analiz laboratoryjnych prowadzonych w X. Wyjątkowo substancje te (wyroby akcyzowe) mogą być przez Państwa wysyłane do badań poza X (do innych wyspecjalizowanych jednostek laboratoryjno-badawczych). Ponadto, do badań w innych laboratoriach mogą Państwo wysyłać próbki alkoholu etylowego przyjętego wcześniej do X jako próbka.

Jak wskazali Państwo we wniosku, substancje wytworzone w X nie będą przeznaczone do sprzedaży, ani do jakiegokolwiek obrotu handlowego.

W przypadku ich niewykorzystanych pozostałości, np. niespełniających zakładanych parametrów fizykochemicznych lub nienadających się do dalszych badań z jakiegokolwiek innego powodu, w całości będą Państwo je traktować jako odpad i poddawać utylizacji zgodnie z odrębnymi przepisami.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości prowadzenia działalności X poza składem podatkowym.

Aby móc odpowiedzieć na przedstawione przez Państwa we wniosku wątpliwości dotyczące możliwości prowadzenia działalności X poza składem podatkowym, w pierwszej kolejności koniecznym jest przeanalizowanie czy dokonywane przez Państwa czynności w X będą produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czy też nią nie będą.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest produkcja wyrobów akcyzowych, w tym produkcja wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ustawy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Podkreślenia wymaga, że definicja produkcji wyrobów energetycznych jest definicją szeroką i wlicza się w jej zakres czynności, które powszechnie za produkcję uznawane nie są. Samo zatem odwołanie się do słownikowej definicji produkcji nie jest wystarczające do właściwego określenia zakresu tego sformułowania w ustawie. Wielokrotnie przypominał o tym NSA (w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96, ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego, wg którego nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (zasada autonomii prawa podatkowego).

Przy czym w ocenie Organu zawarta w ustawie tak szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych została unormowana ze względu na fakt, że wolą ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której czynności, które końcowo prowadzą do wyprodukowania wyrobów energetycznych, nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą. Zatem wolą racjonalnego ustawodawcy było objęcie tą definicją wszystkich możliwych czynności dokonywanych przez podmioty, w wyniku których powstają wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co pod względem systemowym jest spójne z treścią art. 5 ustawy. Zauważyć należy, że stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/21 stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, że szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych opisana w przywołanych przepisach ma zapobiegać takim działaniom, które prowadziłyby do powstawania wyrobów energetycznych nieobjętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie”.

Odnosząc się równocześnie do powołanego wyżej art. 5 ustawy wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 (a zatem i w konsekwencji w art. 87 ust. 1 ustawy), są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten zarówno konkretyzuje przedmiot opodatkowania akcyzą jak i wskazuje jednoznacznie na jego bezwarunkowość. Taka konstrukcja ma zapewnić powszechność opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych oraz zapobiec uchylaniu się od opodatkowania. Dla opodatkowania akcyzą co do zasady nie jest zatem istotne, czy zdarzenia te powstały zgodnie czy niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, czy wystąpiły one wskutek działania lub zaniechania. Samo ich powstanie generuje bowiem bezwzględne skutki podatkowe w podatku akcyzowym. Innymi słowy z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie kluczowe jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku, a nie ich forma (por. komentarz do art. 5 ustawy red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck; wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Do podobnych wniosków w zakresie charakteru definicji produkcji wyrobów energetycznych doszedł również M. Zimny (komentarz do art. 87, M. Zimny, Akcyza, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2020), który zauważył, że „(…) Jeśli chodzi o wyroby energetyczne, za czynności traktowane jako produkcja tych wyrobów, ustawodawca w art. 87 ust. 1 AkcyzU uznał wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Jak się okazuje, czynnościami uznawanymi za produkcję wyrobów energetycznych są również, czynności, które powszechnie za produkcję uznawane nie są. Powszechnie za produkcję nie uważa się bowiem rozlewu wyrobów czy ich mieszania. Jednak dla opodatkowania podatkiem akcyzowym takie czynności jak mieszanie wyrobów energetycznych mogą prowadzić do powstania wyrobu opodatkowanego tym podatkiem, ważne było aby również taką czynność za produkcję uznać.

Charakter definicji produkcji wyrobów energetycznych jest półotwarty, bowiem ustawodawca po części wylicza jakie czynności mogą stanowić wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów, a są to mieszanie, przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Jednakże rozwinięcia wymagają dwa istotne pojęcia dla zawartej w art. 87 ust. 1 AkcyzU definicji, a mianowicie wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów. Wytwarzanie wyrobów wiąże się z taką działalnością, która prowadzi do powstania określonego wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi jak i surowców już stanowiących te wyroby. Natomiast przetwarzanie jest to działanie, którego rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi”.

W ocenie Organu zatem za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać w szczególności działalność mającą na celu powstanie wyrobu energetycznego, jak również i działanie w wyniku którego dany wyrób jest przekształcany, zmieniany w inny wyrób energetyczny. Przy czym działanie to jest dokonywane przez wytwarzającego w sposób bezpośredni, umyślny. Oznacza to, że wytwarzający podejmuje świadomie takie działania, które prowadzą do wyprodukowania wyrobów energetycznych, a więc rozpoczynając proces wytwarzania zdaje sobie sprawę z tego, jakie wyroby powstaną w wyniku produkcji i na taki skutek się godzi, co świadczy o celowości dokonywanych przez niego działań. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy natomiast nie jest działanie przypadkowe. W ocenie NSA, zgodnie z orzeczeniem z 24 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 597/17 (na którego treść powołali się Państwo w uzasadnieniu swojego stanowiska), „racjonalny ustawodawca nie chciał przecież opodatkować strat, które wynikają z pomyłki (błędu) lecz produkcję w drodze mieszania wyrobów energetycznych w sensie „pozytywnym”, czyli przeznaczonych do ich dalszego wykorzystania”. NSA bowiem zauważył, że gdyby uznać za produkcję każdą sytuację w której mieszane substancje tworzą wyrób energetyczny, wtedy za opodatkowaną akcyzą produkcję wyrobów akcyzowych należałoby uznać również przypadkowe zatankowanie na stacji paliw do samochodu z silnikiem diesla zamiast oleju napędowego benzyny, bowiem w istocie powstaje nowy wyrób energetyczny. Tym samym za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 w ocenie Organu należy uznać świadome, umyślne, celowe działanie mające na celu wytworzenie, przekształcenie lub zmianę wyrobów energetycznych.

Stanowisko Organu nie jest zatem niczym niepopartą opinią. Nadto w piśmiennictwie wskazuje się, że za wytwarzanie wyrobów energetycznych należy uznać zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu powstanie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które już same są traktowane jako wyroby energetyczne. Natomiast przez czynność przetwarzania należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano wyrób energetyczny, w wyniku których otrzymano inny wyrób energetyczny. W konsekwencji za przetwarzanie należy uznać czynność, w wyniku której jeden wyrób energetyczny stanowi surowiec, półprodukt do otrzymania innego wyrobu energetycznego (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 87 oraz M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2011, Komentarz do art. 87).

Dodatkowo podkreśla się, że „za produkcję należy uznać czynności skutkujące wyłącznie przeklasyfikowaniem wykorzystanych komponentów paliwowych (tj. bez dokonywania czynności mieszania). Istotnym jest jednak to, aby nowy wyrób był klasyfikowany do jednego z kodów CN określonych dla wyrobów energetycznych, w przeciwnym wypadku, gdy komponenty paliwowe są wykorzystywane do produkcji wyrobów niebędących wyrobami energetycznymi to nie uznaje się tego za produkcję wyrobów energetycznych” (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2011, Komentarz do art. 87).

Tożsame stanowisko można również znaleźć w orzecznictwie, bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 2 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 611/22 zaznaczył, że „czynność „wytwarzania” wyrobu energetycznego w istocie związana jest z wystąpieniem skutku w postaci powstania wyrobu. Jednak wbrew stwierdzeniu Spółki, pojęcie to nie wskazuje na konieczność, by był to wyrób „nowy”, tj. każdorazowo inny niż ten, który został użyty do jego wytworzenia”. Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I GSK 415/14 WSA w Warszawie wskazał, że „wytwarzanie”, jak również „przetwarzanie”, to „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu stworzenie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które same są traktowane jako wyroby energetyczne, przy wykorzystaniu procesów technologicznych, w wyniku których wyrób ten jest otrzymywany”. Tym samym, w ocenie WSA w Warszawie „czynności składające się na produkcję prowadzą do stworzenia wyrobu energetycznego, w tym stworzenia go również z surowca będącego wyrobem energetycznym bez zastrzeżenia, że wyprodukowany wyrób ma mieć np. inny kod CN niż wyrób akcyzowy użyty do jego produkcji. NSA wskazał tym samym, że stworzenie każdej ilości wyrobu spełniającego kryterium wyrobu energetycznego, przy wykorzystaniu dowolnych procesów technologicznych, będzie stanowić produkcję w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym”.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że treść art. 87 ustanawia zasadniczo wyłącznie dwa wyjątki od uznania danej działalności za produkcję wyrobów energetycznych, mianowicie nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi oraz nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% objętości wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki, z wyłączeniem barwienia i znakowania wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 90 ust. 1. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z takimi sytuacjami nie mamy do czynienia.

Biorąc pod uwagę treść art. 87 ust. 1 oraz powołane wyżej stanowisko prezentowane w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazać należy, ze w ocenie Organu w analizowanej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, planowana przez Państwa działalność w ramach X będzie polegała na opracowaniu nowych substancji, które mogą być zakwalifikowane jako wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (pozycje 19 i 20), jak i spoza tego załącznika, w tym wyroby oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe, pozostałe oleje) lub wyroby zaliczone do pozycji CN 3403 (preparaty smarowe). W tym celu, jak wskazali Państwo wprost w opisie sprawy, w utworzonym X odwzorowali Państwo w pomniejszonej skali instalacje znajdujące się w Państwa zakładzie produkcyjnym, a wyroby będą wykorzystywane także jako paliwa silnikowe.

Jak wynika bowiem z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, będą Państwo wytwarzać nowe wyroby akcyzowe, w tym jak jednoznacznie Państwo wskazali w opisie sprawy, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 19 i 20 załącznika nr 2 - wyroby energetyczne, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy), które to wyroby winny być produkowane w składzie podatkowym oraz wyroby spoza tego załącznika, m.in. oleje i preparaty smarowe, które co do zasady są opodatkowane pozytywną stawką podatku akcyzowego i których produkcja również winna odbywać się w składzie podatkowym (wyroby energetyczne, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy). Ponadto z opisu sprawy wynika, że X będzie wytwarzać i wykorzystywać paliwa do silników spalinowych, więc wskazać należy, że będą Państwo produkowali paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - wyroby energetyczne.

Tym samym trudno nie uznać planowanej przez Państwa działalności za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skoro będą Państwo wykonywać czynności niemal tożsame z tymi wykonywanymi w zakładzie produkcyjnym znajdującym się w składzie podatkowym, bowiem świadczy o tym m.in. wykorzystanie do procesów (...) odwzorowanych w mniejszej skali instalacji posiadanych przez Państwa w zakładzie produkcyjnym. Nieracjonalna zdaniem Organu wydaje się być sytuacja, w której tożsame czynności (z wykorzystaniem urządzeń w pomniejszonej skali) z jednej strony dokonywać będą Państwo zakładzie produkcyjnym w składzie podatkowym, a z drugiej strony w tym samym czasie będą dokonywane poza składem podatkowym w X. W obu tych przypadkach celem i produktem finalnym będzie wytworzenie wyrobów akcyzowych, których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Wskazana przez Państwa okoliczność, że prowadzona będzie działalność badawczo-rozwojowa nie zmienia jednak faktu, że w X będą powstawały wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazali Państwo bowiem w opisie sprawy, X powstało w celu sprostania wyzwaniom rynku.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa opinią, jakoby Państwa stanowisko potwierdzał wyrok NSA z 24 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 597/17, bowiem jak wskazali Państwo w uzasadnieniu własnego stanowiska w powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że „produkcją są czynności które prowadzą do wytworzenia dóbr zaspokajających potrzeby społeczeństwa, tj. takich towarów, które mogłyby zostać wykorzystane przez konsumentów”, a tym samym w Państwa ocenie zdaniem NSA „czynności, które doprowadzą finalnie do powstania odpadu, nie mogą być uznane za produkcję”. W Państwa przypadku natomiast będą powstawać wyroby akcyzowe, które będą wykorzystywane do dalszych badań i testów, m.in. testów na hamowni. Tym samym pomimo, iż w X będzie przez Państwa prowadzona działalność badawczo-rozwojowa, a nie główna działalność wytwórcza, która ma miejsce w zakładzie produkcyjnym, to w wyniku tej działalności będą powstawać wyroby energetyczne, w tym wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyroby które będą Państwo wykorzystywać jako paliwa silnikowe.

Tym samym trudno zrównywać sytuację przedstawioną przez Państwa we wniosku z sytuacją przedstawioną w powyższym wyroku. Ponadto podkreślić należy, że w sprawie rozstrzygniętej przez NSA stan faktyczny dotyczył niezamierzonych działań wnioskodawcy, a sama substancja po zmieszaniu nie stanowiła dla spółki żadnej wartości, podlegała utylizacji i nie podlegała dalszemu wykorzystaniu. Tym samym nie jest to sytuacja tożsama do przedstawionej przez Państwa we wniosku.

Zauważenia wymaga, że w powyższym wyroku Sąd wskazał jednoznacznie, że „dla uznania, że mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych do jakich należy mieszanie, należy brać pod uwagę celowość i świadomość takiego działania”.

Ponadto, w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 116/17 (który został potwierdzony wskazanym powyżej wyrokiem NSA) WSA wskazał, że według Małego Słownika Języka Polskiego „produkcja” to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów.

Z kolei według słownika PWN „produkcja” to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług, dóbr kultury.

Jednakże ponownie wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego, Państwa działanie, a więc prowadzenie badań i analiz w wyniku których będą powstawały nowe substancje (w tym wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy) będzie celowe, bowiem w X będą Państwo opracowywali nowe rodzaje produktów lub będą Państwo ulepszali produkty już wytwarzane i taki jest też cel Państwa działań, które będą podejmowane w ramach X. Zatem działania te będą dokonywane celem rozwoju Państwa działalności, bowiem jak wprost wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, X zostało przez Państwa utworzone, aby sprostać wyzwaniom rynku. Nie można zatem uznać, aby w Państwa przypadku działania te miały charakter przypadkowy, niezamierzony, a tym samym, aby nie miały charakteru produkcji. Ponadto w ocenie Organu działania w ramach X będą przynosiły Państwu korzyść poprzez ulepszenie produkowanych przez Państw zakładzie produkcyjnym (znajdującym się w składzie podatkowym) wyrobów, które następnie będą sprzedawane. Co prawda nie jest to korzyść typowo materialna, bezpośrednia, przynosząca natychmiastowe zyski - jak np. w przypadku bezpośredniej sprzedaży wyrobów - jednakże konsekwencją dokonywanych przez Państwa działań jest dostosowanie się do obecnego rynku. Podnieść należy również, że w ocenie Organu prowadzenie działalności gospodarczej sprowadza się do podejmowania działań w celu osiągnięcia zysku. Tym samym trudno nie uznać działań prowadzonych przez Państwa w ramach rozwoju przedsiębiorstwa za działania przynoszące zyski oraz korzyści.

Z tego względu w ocenie Organu należy uznać, że prowadzona przez Państwa działalność w ramach X, w wyniku której będą powstawać wyroby energetyczne, będzie produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu Organ pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok WSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2425/13, w którym skład orzekający powołując się m.in. na uchwałę NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt: I GPS 2/11, uznał, iż objęciu opłatą paliwową podlegają próbki wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjnych z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że opłatą paliwową objęte winny być również „paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw”. Wskazać w tym miejscu należy, że co prawda wyrok ten odnosi się do objęcia wyrobów akcyzowych opłatą paliwową, jednakże opłata paliwowa jest tak skonstruowana, że objęte nią paliwa są również co do zasady opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ponadto przedmiotem sprawy były - podobnie jak w niniejszej sprawie - próbki przeznaczone do badań laboratoryjnych. Skoro zatem w sprawie będącej przedmiotem powyższego wyroku próbki wyrobów akcyzowych przeznaczone do badań laboratoryjnych zostały objęte opłatą paliwową, gdyż są to wyroby, które co do zasady są objęte opodatkowaniem akcyzą niezależnie od deklarowanego przeznaczenia, to brak jest podstaw do uznania, że produkcja takich wyrobów akcyzowych, nawet jeśli są one przeznaczone do badań, nie jest produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy. Jeśli więc w Państwa sytuacji - zgodnie z przedstawionym opisem sprawy - powstawać będą wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne (w tym wykorzystywane do napędu silników), tym samym Organ nie może zgodzić się Państwa stanowiskiem, że działalność prowadzona w X nie będzie produkcją wyrobów energetycznych, a więc czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, skoro z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, że w jej ramach będą powstawały wyroby energetyczne, a czynności te będą niemal tożsame z tymi, które są dokonywane w zakładzie produkcyjnym, z tym że w mniejszej skali.

Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, że skoro działalność prowadzona przez Państwa w ramach X będzie produkcją wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), to wyroby te winny być - zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy - produkowane w składzie podatkowym. W wyniku prowadzonej działalności w X będą bowiem powstawały wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 (co do których ustawodawca nałożył obowiązek ich produkcji składzie podatkowym), jak również wyroby akcyzowe spoza tego załącznika, m.in. wyroby oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe, pozostałe oleje) oraz wyroby zaliczone do pozycji CN 3403 (preparaty smarowe), które co do zasady podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką podatku akcyzowego (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawka akcyzy na te wyroby wynosi 1180 zł/1000 litrów), w stosunku do których obowiązek produkcji w składzie podatkowym również istnieje.

Ponadto wskazać należy, że w Państwa przypadku nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń o których mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności nie są spełnione żadne z przesłanek ujętych w treści pkt 1 tegoż artykułu. W świetle bowiem przedstawionych okoliczności produkcja wyrobów akcyzowych w X nie nastąpi z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy która przypadałby do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych jak i w oparciu o wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym działalność Spółki w ramach X może być prowadzona poza składem podatkowym, ponieważ działalność ta nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 2, tj. uzależnienie odpowiedzi na to pytanie od pozytywnej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 - ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

W tym miejscu Organ pragnie zaznaczyć, że w uzasadnieniu własnego stanowiska powołali się Państwo również na dwie interpretacje indywidualne: interpretację indywidualną z 14 lipca 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.109.2021.1.MK oraz interpretację indywidualną z 22 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.213.2023.1.JSU. Zauważyć jednak należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i obowiązujących w dniu ich wydania stanach prawnych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Podkreślenia wymaga, że pierwsza z interpretacji we wskazanym przez Państwa zakresie odnosi się do dokonywania przez (…) czynności związanych z pobraniem i przemieszczeniem próbek, ich magazynowaniem oraz poddaniem badaniom i analizom. Sprawa ta nie dotyczy więc w jakimkolwiek stopniu uznania dokonywanych czynności za produkcję wyrobów akcyzowych, a tym samym konieczności ich dokonywania w składzie podatkowym. Nadto, w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo wprost, że traktowanie akcyzowe wydania próbek ze składów podatkowych nie jest przedmiotem złożonego przez Państwa wniosku, tym samym fakt zwolnienia z akcyzy tych próbek jako ubytków stanowił wiążący Organ element opisu zdarzania przyszłego.

Druga z powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych odnosi się natomiast do wyrobów już zużytych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Zatem działania polegające na zużyciu środków smarnych, zebraniu i przekazaniu olejów odpadowych podmiotowi trzeciemu, nie mogło zostać uznane za produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy. Wyroby te nie powstały bowiem w wyniku celowego przetwarzania lecz są produktami (odpadami) powstałymi w wyniku zużycia wyrobów akcyzowych, a więc z chwilą zużycia utraciły one swój byt akcyzowy.

Zatem opis sprawy i wątpliwości będące przedmiotem powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych nie są adekwatne względem wątpliwości przedstawionych przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym wskazać należy, że powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ww. rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzega się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętej treścią zadanego przez Państwa pytania nr 1 i udzielono jej wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Zatem kwestie nieobjęte treścią zadanego pytania nie były przedmiotem analizy. Tym samym Państwa wskazanie, zgodnie z którym pobór próbek ze składów podatkowych będzie traktowany jako straty produkcyjne, w stosunku do których będą Państwo stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego i nie podlegało ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do wyrobów, co do których Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że zostaną wprowadzone do X lub powstaną w toku prac badawczych.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.