Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.219.2024.3.KO

Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

- czy sprzedaż Nieruchomości stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- czy dostawa Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 Ustawy,

- czy w związku z dostawą Nieruchomości podatnikiem podatku VAT był wyłącznie S.F. działając w ramach (...),

- czy przedmiotem dostawy jest budynek biurowy i instalacja fotowoltaiczna jeżeli przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia i przeniesienia na Sprzedających Nakładów Kupującego,

- czy Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie i prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 czerwca 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: „(...)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: S.F.

Opis zaistniałego stanu faktycznego

1. Transakcja

W dniu 16 listopada 2023 r. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej jako „Kupujący”) zawarła umowę sprzedaży z panem S.F. i jego żoną panią I.F. (dalej zwani łącznie „Sprzedającymi”) w ramach której Kupujący nabył od Sprzedających nieruchomości zlokalizowane w (...) („Umowa sprzedaży”).

Sprzedający są obywatelami Polski i pozostają w związku małżeńskim. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego przed notariuszem P.Ł. w (...), a nieruchomości będące przedmiotem Umowy sprzedaży były własnością Sprzedających na zasadach własności ustawowej małżeńskiej. Na podstawie Umowy sprzedaży Kupujący nabył od Sprzedających prawo własności niżej opisanych nieruchomości („Transakcja”). W ramach Transakcji na Kupującego nie przeszły żadne umowy zawarte przez Sprzedających związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości. Zawarciu Umowy sprzedaży nie towarzyszyło również przejście na Kupującego zakładu pracy, tj. nie doszło do przeniesienia na Kupującego umów o pracę (pracowników).

Stronami Transakcji byli odpowiednio Kupujący oraz Sprzedający - państwo F.. Niemniej jednak, pan S.F. jako jeden ze Sprzedających prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. (...) S.F., a nieruchomości będące przedmiotem Transakcji (opisane niżej) były włączone do działalności gospodarczej prowadzonej przez pana S.F.. Co istotne, po włączeniu działek do swojej działalności gospodarczej, pan S.F. w ramach prowadzenia P.H.U.P. (...) S.F. wybudował na działkach należących do majątku wspólnego hale i wiaty z towarzyszącą infrastrukturą w celu jej wynajmu.

2. Transakcja w dniu jej sfinalizowania została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez P.H.U.P. (...) S.F. na Kupującego.

Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyła sprzedaży prawa własności trzech nieruchomości tj. gruntu obejmującego:

(i) zabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu 0004 (...), o powierzchni 2,6248 ha, położoną w województwie (...), powiecie (...), gminie (...), mieście (...), przy ulicy (...), dla której Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) („Nieruchomość 1”).

Nieruchomość 1 została przez Sprzedających nabyta w 2006 roku jako grunt niezabudowany na podstawie zawartych umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych przez K.P. - notariusz w (...), tj. warunkowej umowy sprzedaży z dnia (...) 2006 r. oraz ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia (...) 2006 r.

Następnie działka ta została przekazana przez Sprzedających do działalności gospodarczej prowadzonej przez S.F. pod nazwą firmy Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowo-Przetwórcze „(...)” S.F. (dalej: „P.H.U.P. (...)”). Następnie, już w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej P.H.U.P (...), pan S.F. wybudował na przedmiotowej działce budynki opisane w punktach poniżej.

Nieruchomość 1 jest obecnie zabudowana następującymi budynkami:

 (a) wiatą magazynową o jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.591 m², położoną przy ulicy (...),

 (b) budynkiem przemysłowym o jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 3.450 m², położonym przy ulicy (...), wraz z przyłączami elektrycznym, gazowym, wodnym oraz kanalizacją sanitarną i deszczową,

 (c) wiatą magazynową o jednej kondygnacji nadziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.021 m² położoną przy ulicy (...), której większa część znajduje się również na opisanej poniżej Nieruchomości 2.

Na Nieruchomości 1 prowadzone są również prace budowlane w zakresie wniesienia budynku biurowego przez Kupującego. Obecny stan budowy budynku biurowego to stan deweloperski. W szczególności do dnia Transakcji zostały wykonane następujące prace budowlane: budowa fundamentów, postawienie ścian i zalanie stropów, wykonanie konstrukcji dachu i pokrycia dachowego, osadzenie okien i drzwi, wykonanie wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, gazowej oraz infrastruktury ogrzewania, ocieplenia i otynkowania elewacji, położenie glazury, wykończono sanitariaty, zamontowano klimatyzację, kotłownię, wentylację, wykonano gładzie na ścianach i zamontowano świetlenie.

 (ii) zabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 2 z obrębu 0004 ((...)), o powierzchni 0,4810 ha, położoną w województwie (...),

Nieruchomość 2 została przez Sprzedających nabyta jako grunt niezabudowany na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu (...) 2012 roku przez notariusza (...) w Kancelarii Notarialnej w (...). Następnie działka gruntu została przekazana przez Sprzedających do P.H.U.P. (...) oraz w ramach prowadzonej przez siebie działalności P.H.U.P. (...), pan S.F. wybudował na niej:

(a) zbiornik przeciwpożarowy oraz

(b) wiatę magazynową, o jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.021 m², położoną przy ulicy (...), która częściowo znajduje się również na Nieruchomości 1.

(iii) działkę o numerze ewidencyjnym 3 z obrębu 0004 ((...)), o powierzchni 0,4254 ha, położoną w województwie (...), powiecie (...), gminie (...), mieście (...), przy ulicy (...), dla której Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) („Nieruchomość 3”).

Nieruchomość 3 została przez Sprzedających nabyta jako grunt niezabudowany na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia (...) 2012 roku, przez (...) - notariusza w (...). Następnie działka gruntu została przekazana przez Sprzedających do P.H.U.P. (...) oraz w ramach prowadzonej przez siebie działalności P.H.U.P. (...), pan S.F. dokonał nakładów na utwardzenie gruntu i wyłożenie jej kostką brukową. Nieruchomość 3 jest obecnie wykorzystywana jako plac składowy.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 będą dalej łącznie nazywane „Nieruchomościami”, natomiast posadowione na Nieruchomości obiekty budowlane będą nazywane „Budynkami” i „Budowlami”.

Nieruchomości położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (...) i (...) w (...). Plan ten został przyjęty przez Radę Miejską w (...) 2021 roku Uchwałą Nr (...) (Dziennik Urzędowy Województwa (...) dnia (...) 2021 roku poz. 4111). Plan ten został następnie zmieniony uchwałą Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) 2022 roku Uchwałą Nr (...) (Dziennik Urzędowy Województwa (...) dnia (...) 2023 roku poz. 3) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w obrębach: (...) i (...) w (...). Zgodnie z powyższym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

(i) działka ewidencyjna o numerze 1, tj. Nieruchomość 1 znajduje się w części na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową i zabudowę produkcyjną (symbol 3.UP), w części pod zieleń izolacyjną (symbol 1.ZI), a w pozostałej części pod drogę lokalną (1.KD-L);

 (ii) działka ewidencyjna o numerze 2, tj. Nieruchomość 2 znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową i zabudowę produkcyjną (symbol 3.UP);

(iii) działka ewidencyjna o numerze 3, tj. Nieruchomość 3 znajduje się w części na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową i zabudowę produkcyjną (symbol 3.UP), a w pozostałej części pod drogę lokalną (1.KD-L).

Nieruchomości, nabyte do majątku wspólnego Sprzedających zostały przez pana S.F. wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U.P. (...) S.F..

Nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy z dnia (...) 2017 roku zawartej pomiędzy S.F. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą „(...)” z siedzibą w (...) ((...), ulica (…)), NIP: (...) jako wydzierżawiającym, a Kupującym („Umowa Dzierżawy”).

W chwili zawierania Umowy Dzierżawy Kupujący działał w formie spółki pod firmą P.H.U.P. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która w okresie późniejszym została przekształcona w (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...). Umowa Dzierżawy została zmieniona aneksem numer 1 z dnia (...) 2018 roku i kolejno aneksem numer 2 z dnia (...) 2018 roku, aneksem numer 3 z dnia (...) 2021 roku oraz aneksem numer 4 z dnia (...) 2022 roku. W związku z zawarciem Umowy Dzierżawy pan S.F. wystawiał na Kupującego faktury VAT obejmujące uzgodniony pomiędzy stronami czynsz. Nieruchomości były więc wykorzystywane przez Pana S.F. do prowadzonej przez niego, podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy/najmu nieruchomości.

W przeszłości, tj. jeszcze przed datą Transakcji, oprócz Nieruchomości, pan S.F. działając w ramach działalności P.H.U.H. (...), oddawał w dzierżawę Kupującemu również inne składniki majątku (takie jak np. samochody, przyczepy, maszyny, pojemniki metalowe). Składniki, które były użytkowane przez Kupującego w ramach zawartych z P.H.U.H. (...) umów dzierżawy zostały następnie nabyte przez Kupującego, co zostało odpowiednio udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.H.U.P. (...). Sprzedaż tych składników majątkowych wiązała się z tym, że w 2022 roku pan S.F. podjął decyzję o zaprzestaniu działalności polegającej na wynajmie maszyn, urządzeń i pojemników i postanowił skoncentrować się na wynajmie nieruchomości. W konsekwencji w roku 2022 i w styczniu 2023 roku doszło do sprzedaży na rzecz Kupującego składników, które obejmowały między innymi linie technologiczne i urządzenia, pojemniki typu nadstawki metalowe, pojemniki typu kontenery, pojemniki - jeżyki, maszyny i urządzenia, samochody ciężarowe. Sprzedaży tej nie towarzyszyło przeniesienie żadnych miejsc pracy, umów czy zobowiązań. W praktyce oznaczało to, że na moment zawarcia Umowy sprzedaży działalność gospodarcza pana S.F. skupiona była wyłącznie na wynajmie Nieruchomości oraz innych nieruchomości, które się w tej działalności znajdowały. Niemniej jednak tylko Nieruchomości były przedmiotem Umowy sprzedaży w ramach Transakcji. Fakt, że w listopadzie 2023 roku została zawarta Umowa sprzedaży dotycząca zbycia Nieruchomości wiązał się z tym, że zmienił się udziałowiec Kupującego (spółki (...) sp. z o.o.), który wraz z zarządem Kupującego podjął decyzję o zakończeniu dzierżawy Nieruchomości i złożeniu oferty ich zakupu. Mając na uwadze, że zaproponowana Sprzedającym cena była dla nich atrakcyjna i akceptowalna - doszło do sfinalizowania Transakcji.

Na Nieruchomościach znajdują się: wiata magazynowa o powierzchni zabudowy 1591 m² oraz hala produkcyjna (budynek przemysłowy) o powierzchni zabudowy 3450 m² z częścią socjalną, rozdzielnią prądu, kotłownią z przyłączem gazowym, przyłączem wodnym, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową oraz silosy, zbiorniki przeciwpożarowe i wiata magazynowa o powierzchni zabudowy 1021 m². Budynki te i budowle zostały sfinansowane i wzniesione przez jednego ze Sprzedających - S.F. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej P.H.U.P. (...). Opisane powyżej obiekty budowlane stanowiły aktywa (środki trwałe) działalności gospodarczej prowadzonej przez S.F. pod firmą P.H.U.P. (...).

Wskazane powyżej Budynki i Budowle zostały oddane do używania 31 grudnia 2016 r. Od chwili oddania ich do używania w stosunku do tych Budynków i Budowli w działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U.P. (...) nie ponoszono nakładów na ulepszenie, których wartość, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2023, poz. 1570 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) minął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak już wcześniej to wskazano, na Nieruchomości 1 wznoszony jest obecnie budynek biurowy. Budowa budynku biurowego realizowana jest w oparciu o pozwolenie na budowę wydane w formie decyzji przez Starostę (...) - Decyzja Nr (...) z (...) 2020 r. Pierwotnie decyzja ta została wydana na rzecz P.H.U.P. (...), jednakże Decyzją Starosty (...) Nr (...) z (...) 2023 pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Kupującego. Prowadzenie budowy i finansowanie kosztów budowy budynku biurowego leży po stronie Kupującego, który jest ekonomicznym właścicielem tych nakładów. Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży Sprzedający nie rozliczyli z Kupującym tych nakładów i pomimo iż w świetle prawa cywilnego są oni właścicielami tych nakładów, to ekonomicznie nimi nie władają/nie dysponują.

Co więcej, Kupujący na swój koszt zainstalował na dachu dzierżawionego przez Kupującego budynku magazynowego instalację fotowoltaiczną. Nakłady na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej zostały pokryte w całości przez Kupującego oraz do dnia zawarcia Umowy sprzedaży nie zostały w żaden sposób rozliczone przez Kupującego ze Sprzedającymi. Tym samym, Kupujący jest więc ekonomicznym właścicielem tych nakładów, a Sprzedający do dnia Transakcji nie przejęli władztwa ekonomicznego nad tymi nakładami (nie dysponują nimi jak właściciel).

Poniesione przez Kupującego nakłady na budowę budynku biurowego oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej będą dalej łącznie nazywane „Nakładami Kupującego”.

3. Umowa sprzedaży Nieruchomości

W dniu (...) 2023 r. Sprzedający i Kupujący zawarli w formie aktu notarialnego przed notariuszem P.R. w (...) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W związku ze spełnieniem się opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży warunków, w dniu (...) 2023 r. została między stronami zawarta Umowa sprzedaży. Uzgodniona w Umowie sprzedaży cena netto została określona w walucie EUR, a od tej ceny został obliczony podatek VAT z wykorzystaniem średniego kursu wymiany walut z dnia poprzedzającego dzień Transakcji publikowanego przez Narodowy Bank Polski.

Z uwagi na fakt, iż ekonomicznym właścicielem Nakładów Kupującego jest Kupujący i do dnia Transakcji nie doszło w żaden sposób do rozliczenia tych nakładów pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi, ani też do wydania tych nakładów do dysponowania przez Sprzedających jak właściciel, uzgodniona przez strony cena sprzedaży netto nie obejmowała wartości Nakładów Kupującego. Kupujący i Sprzedający uznali, że z uwagi, iż w tym zakresie nie dojdzie do przejścia ekonomicznego i faktycznego władztwa nad Nakładami Kupującego wartość tych Nakładów nie powinna powiększać ceny netto sprzedaży ani podstawy wymiaru podatku VAT. Do chwili zawarcia Umowy sprzedaży Sprzedający byli wyłącznie „prawnymi” właścicielami Nakładów Kupującego zgodnie z zasadą Superficies solo cedit (łac. to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) odnosząca się do związania własności prawnej budynku (oraz innych rzeczy połączonych z gruntem) wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu (art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego).

Uzgodniona w Umowie sprzedaży cena netto (w walucie EUR) została podzielona na dwie nierówne transze, pierwsza płatna w dniu zawarcia Umowy sprzedaży, a druga najpóźniej w ciągu (...) dni od dnia (...) 2023 r. Zgodnie z ustaleniami Stron, płatność miała odbyć się z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Uzgodniono, iż pierwsza transza obejmuje część ceny netto płatnej w euro na rachunek P.H.U.P. (...) oraz należny podatek VAT płatny w PLN również na rachunek bieżący P.H.U.P. (...). Wskazany przez pana S.F. numer rachunku bankowego figurował na tzw. Białej Liście rachunków bankowych prowadzonej przez Ministerstwo Finansów.

Uznając, iż sprzedawane Nieruchomości były przed dniem i na dzień Transakcji związane z prowadzoną przez pana S.F. działalnością gospodarczą (stanowiły aktywa wprowadzone do rejestru środków trwałych P.H.U.P. (...)), w wykonaniu Umowy sprzedaży pan S.F. działając w ramach P.H.U.P. (...) wystawił na Kupującego fakturę VAT. Podatek VAT został naliczony w stosunku do całości uzgodnionej przez strony ceny netto.

Z uwagi na fakt, iż pani I.F. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT nie wystawiała ona faktury VAT na Kupującego. Żadna część uzgodnionej między stronami ceny nie została wpłacona na rachunek bankowy pani I.F..

Działając w oparciu o przepisy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, w zawartej przez strony Umowie sprzedaży pan S.F. oraz Kupujący złożyli wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Kupującego nie przeszły żadne umowy, które pozwoliłyby na to, by w jakikolwiek sposób kontynuował on działalność Sprzedających w zakresie najmu Nieruchomości. W szczególności na Kupującego nie przeszły żadne umowy na finansowanie Nieruchomości (umowy kredytu czy umowy pożyczki), umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy umowy zawarte z dostawcami usług sieciowych. Te ostatnie były już zawarte bezpośrednio przez Kupującego, który dysponował Nieruchomością na podstawie Umowy Dzierżawy.

Zawarciu Umowy sprzedaży nie towarzyszyło również przejście na Kupującego zakładu pracy, tj. nie doszło do przejścia żadnego stanowiska pracy (pracownika) do Kupującego.

4. Charakterystyka Sprzedających

Sprzedający są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości zostały nabyte wspólnie przez Sprzedających do ich majątku wspólnego jako działki niezabudowane. Nabycie ówcześnie niezabudowanych trzech działek, stanowiących Nieruchomości nie był obciążony podatkiem VAT w związku z czym Sprzedający uiścili do urzędu skarbowego stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych (pobrany za pośrednictwem notariusza).

Następnie, nabyte przez Sprzedających działki zostały wprowadzone do działalności gospodarczej pana S.F., tj. P.H.U.P. (...). W ramach prowadzenia działalności gospodarczej P.H.U.P. (...), pan S.F. wybudował Budynki opisane powyżej.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości wyłącznie jeden ze Sprzedających, tj. pan S.F. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność pana S.F. pod nazwą P.H.U.P. (...) obejmuje następujący zakres:

- Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD):

77.39. Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane

- Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD):

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 22.21.Z Produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych,

22.23.Z Produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych,

22.29.Z Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych,

25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych,

45.11.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,

45.19.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

46.13.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych,

46.14.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów,

46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,

46.69.Z Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń,

46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

46.75.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych,

46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

49.41.Z Transport drogowy towarów,

50.30.Z Transport wodny śródlądowy pasażerski,

52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,

52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Opisane w niniejszym wniosku Budynki i Budowle wzniesione na Nieruchomościach, z wyjątkiem Nakładów Kupującego, zostały wybudowane i sfinansowane przez pana S.F. w ramach jego działalności gospodarczej P.H.U.P. (...). Biorąc pod uwagę, że zamiarem pana S.F. było wykorzystywanie Budynków i Budowli wzniesionych na Nieruchomościach do prowadzenia swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, pan S.F. dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wznoszenia tych Budynków i Budowli.

Pan S.F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.P. (...) S.F. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z zawarciem Umowy Dzierżawy z Kupującym naliczany był podatek VAT należny oraz były wystawiane stosowne faktury VAT.

Po sprzedaży Nieruchomości, w majątku P.H.U.P. (...) znajdują się jeszcze inne nieruchomości związane z prowadzoną przez pana S.F. działalnością gospodarczą i są przedmiotem umów dzierżawy. Fakt realizacji Transakcji i zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego nie oznacza, że działalność gospodarcza pana S.F. zostanie zlikwidowana czy zawieszona. Jej zakres niewątpliwie uległa zmniejszeniu, jednak działalność nadal jest i będzie prowadzona w oparciu o inne składniki majątku i skupiona na najmie nieruchomości.

Nieruchomości sprzedawane w ramach Transakcji nie były w ramach P.H.U.P. (...) wydzielone w sposób organizacyjny. Nie były one przypisane do żadnego działu czy oddziału w ramach tej działalności. Nieruchomości nie były również wydzielone w sposób funkcjonalny, tj. z uwagi na charakter działalności do jakiej były wykorzystywane (dzierżawa na rzecz Kupującego). W aktywach P.H.U.P. (...) znajdują się bowiem również inne nieruchomości, które są przedmiotem najmu/dzierżawy.

5. Charakterystyka Kupującego

Kupujący jest polską spółką kapitałową koncentrującą swoją działalność wokół (...). Kupujący jest znany na rynku z wysokiej jakości usług odbioru i mielenia odpadów oraz produkcji wysokogatunkowego regranulatu PCV. Kupujący jest również znaczącym dystrybutorem produktów do transportu i montażu stolarki otworowej. Do asortymentu firmy można zaliczyć (…).

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego jest recykling odpadów poprodukcyjnych i po konsumenckich. Przedmiotem pozostałej działalności Kupującego jest sprzedaż produktów do montażu okien i drzwi.

Kupujący prowadził swoją działalność na Nieruchomościach na podstawie Umowy Dzierżawy w okresie, kiedy Nieruchomości należały jeszcze do Sprzedających. Od (...) 2023 r., tj. daty przeniesienia prawa własności Nieruchomości, Kupujący wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia swojej działalności jako właściciel.

Jak już to wskazano powyżej Kupujący ponosił przed Transakcją i ponosi nadal nakłady na Nieruchomościach. W szczególności były to wydatki na ubezpieczenie nieruchomości, modernizację hali (markizy zewnętrzne, klapy wentylacyjne), modernizację placów i dróg dojazdowych (układanie kostki), oświetlenie, montaż barier drogowych zabezpieczających halę, studzienki kanalizacyjne, zakup hali namiotowej, separator wody, instalacja fotowoltaiczna oraz budowa biurowca. Od ponoszonych wydatków Kupujący odliczał podatek VAT naliczony uznając, iż mają one związek z działalnością gospodarczą Kupującego podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zasadniczo całość świadczonych przez Kupującego usług i sprzedawanych towarów podlega opodatkowaniu VAT. Zakupione Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać na potrzeby tej działalności tak jak do tej pory to robił korzystając z nich na podstawie Umowy Dzierżawy. Kupujący był jedynym najemcą Nieruchomości i nie jest jego intencją wynajmowanie Nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Nie będzie on więc w żadnym wypadku kontynuował działalności Sprzedających w zakresie dzierżawy Nieruchomości.

W dalszej części niniejszego zapytania interpretacyjnego Sprzedający, w osobie pana S.F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.P. (...) i Kupujący zwani będą „Stronami” lub „Wnioskodawcami”.

Pismem z 7 czerwca 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

1. Na której działce są posadowione silosy i zbiorniki przeciwpożarowe, proszę o podanie numeru działki i posadowionej na niej budowli?

Silosy i zbiorniki przeciwpożarowe znajdują się na działce 2 oraz 1.

2. Czy na działce nr 3 posadowione są budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, proszę wymienić?

W kontekście działki 3, na której ułożono kostkę brukową - zgodnie z definicją budowli na gruncie Prawa budowlanego, kostka brukowa jako trwale związana z gruntem i pełniąca funkcję użytkową może być uznana za budowlę.

Tym samym, zgodnie z treścią wniosku - na działce nr 3 (oznaczonej we wniosku jako Nieruchomość 3) wykorzystywanej obecnie jako plac składowy znajduje się budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

3. Czy utwardzenie gruntu i wyłożenie kostką brukową posadowione na działce 3 stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane trwale z gruntem związaną?

Tak.

4. Jeżeli utwardzenie gruntu i wyłożenie kostką brukową posadowione na działce 3 stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub na tej działce posadowione są budynki lub budowle (w odpowiedzi na punkt 2), to proszę wskazać osobno dla każdej budowli, budynku:

 (a) Czy i kiedy (miesiącu i roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku, budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Kostka brukowa została oddana do używania, tak samo jak pozostałe Budynki i Budowle znajdujące się na pozostałych działkach (2 oraz 1) w dniu 31.12.2016 r.

 (b) Czy od pierwszego zajęcia (używania) budynku, budowli do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

Tak.

 (c) Czy Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, budowli w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Nie.

 (d) Jeżeli Sprzedający poniósł ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej budynku, budowli kiedy zakończono ulepszenie, proszę podać datę?

Nie.

 (e) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ppkt c należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynku, budowli po ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać miesiąc i rok oraz czynności?

Nie dotyczy.

(f) Czy od ponownego pierwszego zasiedlenia (zajęcia) budynku, budowli po jego/jej ulepszeniu do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata

Nie dotyczy.

 (g) Czy budynek, budowlę wykorzystywał Sprzedający wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Nie, Sprzedający nie wykorzystywał budynków i budowli wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

(i) Czy sprzedaż Nieruchomości stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT?

(ii) Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT oraz nie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku ze złożeniem przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?

(iii) Czy w związku z dostawą Nieruchomości podatnikiem podatku VAT był wyłącznie S.F. działając w ramach (...)?

(iv) Czy, biorąc pod uwagę, że przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia i przeniesienia na Sprzedających Nakładów Kupującego, tj. na dzień Transakcji Kupujący był ekonomicznym właścicielem Nakładów Kupującego, czyli budynku biurowego i instalacji fotowoltaicznej oraz ich faktycznym dysponentem, przedmiotem dostawy dla potrzeb podatku VAT mogły być wyłącznie trzy działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami stanowiącymi aktywa w działalności gospodarczej S.F. prowadzonej pod firmą P.H.U.P. (...)?

(v) Czy, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT, był on uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

(i) Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta podlegała przepisom Ustawy o VAT.

(ii) Zdaniem Stron dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT oraz nie podlegała zwolnieniu z VAT w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z wyborem przez Wnioskodawców opodatkowania Transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

(iii) Zdaniem Wnioskodawców w związku z dostawą Nieruchomości, S.F. jako jeden ze Sprzedających prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. (...) był podatnikiem podatku VAT w stosunku do wartości całej Transakcji.

(iv) Zdaniem Stron, przedmiotem dostawy dla potrzeb podatku VAT mogły być wyłącznie trzy działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami stanowiącymi aktywa w działalności gospodarczej S.F. prowadzonej pod firmą P.H.U.P. (...). Z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie dokonali dostawy dla celów VAT Nakładów Kupującego, ich wartość nie mogła stanowić podstawy wymiaru podatku VAT.

(v) Zdaniem Stron po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT, Kupujący był uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

I. Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający uczestniczyli w tym samym zdarzeniu, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy zrealizowana Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedających wpływała na zakres ich obowiązków w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i wpływa bezpośrednio na wysokość ceny brutto za przedmiot Transakcji (tj. czy słusznie kwota netto została powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

(i) Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji podlegało opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter mają Nieruchomości, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Z perspektywy Sprzedających oceny tej należy dokonać mając na uwadze, że jeden ze Sprzedających w dacie Transakcji prowadził działalność gospodarczą w której Nieruchomości rozpoznane były jako aktywa służące do jej prowadzenia.

(ii) Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Objaśnień

Strony pragną wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

(a) zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

(b) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

 (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

 (b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

(a) angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

(b) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W Objaśnieniach stwierdzono również, iż „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 (b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 (c) umowy zarządzania aktywami;

 (d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...)

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne, wskazane przez Strony elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji były Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 na które składały się: grunty wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami. Przedmiotem Transakcji nie były natomiast prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedających umów dotyczących Nieruchomości. W szczególności, pomimo iż Nieruchomość była przedmiotem Umowy Dzierżawy, w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży ten stosunek prawny wygasł z mocy samego prawa. Doszło bowiem w tym przypadku do konfuzji w zakresie stron Umowy Dzierżawy, tj. dzierżawcy i wydzierżawiającego. W ramach Transakcji nie przechodziły również na Kupującego żadne umowy dotyczące obsługi czy utrzymania Nieruchomości czy też umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi. Sprzedający nie byli stroną żadnej umowy o zarządzenie nieruchomością, czy też umowy zarządzania aktywami więc takie umowy również nie przeszły na Kupującego. Przedmiotem przeniesienia na Kupującego nie były również umowy dotyczące finansowania Nieruchomości. Transakcja nie obejmowała również przeniesienia na Kupującego zakładu pracy.

Co więcej, Kupujący nie zamierzał w ramach swojej działalności (oraz tego nie robi) kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedających z wykorzystaniem Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji. Działalność Kupującego ma zupełnie inny profil niż działalność Sprzedających i Kupujący nie zamierzał oddać nabytych Nieruchomości w dzierżawę, ale przeznaczył je do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie Kupującego. Objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy rozumieć kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę i Strony stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionej w niniejszym zapytaniu interpretacyjnym sprawy jasnym jest, że Kupujący nie miał ani nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedających (przedmioty i zakres działalności Sprzedających i Kupującego są różne).

(iii) Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle terminologii z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zakresie definicji pojęcia przedsiębiorstwa Ustawa o VAT odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

(a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

(b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

(c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

(d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

(iv) koncesje, licencje i zezwolenia;

(e) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

(f) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

(g) tajemnice przedsiębiorstwa;

(h) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja wskazuje, iż przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem Transakcja zawierała wyłącznie część z aktywów przedsiębiorstwa P.H.U.P. (...), tj. Nieruchomości, które są elementami składowymi przedsiębiorstwa P.H.U.P. (...). W szczególności, po Transakcji, w P.H.U.P. (...) znajdują się inne nieruchomości, w oparciu o które P.H.U.P. (...) kontynuuje swoją działalność, która nie została zlikwidowana czy zawieszona przez pana S.F.. Zaprezentowane przez Wnioskodawców stanowisko jest słuszne, nawet w sytuacji, gdy zbywane w ramach Transakcji Nieruchomości miały znaczną wartość z perspektywy innych aktywów przypisanych do działalności P.H.U.P. (...).

W wyroku z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94) NSA stwierdził: „(...) Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (...)”. Powyższe stanowisko podzieliły w swoich wyrokach sądy administracyjne. Przykładowo, wyrok WSA w (...) z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).

Jak więc wynika z powyższego, wartość aktywów nie jest decydująca dla określenia czy przenoszone składniki tworzyły przedsiębiorstwo. Kluczowym jest bowiem to, czy były one zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Ponad wszelką wątpliwość w opisywanym przypadku przenoszone w ramach Transakcji składniki majątku nie obejmowały:

- zobowiązań finansowych,

- kontaktów handlowych,

- umów handlowych i gospodarczych,

- działalności w zakresie marketingu oraz produktów i technologii,

- praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości.

Przedmiotem przenoszenia nie były również:

- żadne umowy o zarządzanie Nieruchomością,

- umowy zarządzania aktywami,

- umowy dotyczące obsługi i utrzymania Nieruchomości,

- umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi.

Powyżej wymienione składniki nie były również przenoszone na Kupującego w ramach sprzedaży różnych składników majątku P.H.U.P. (...) do której doszło w 2022 roku i w styczniu 2023, kiedy to p. S.F. ograniczył zakres prowadzonej przez siebie działalności i skoncentrował ją wyłącznie na wynajmie Nieruchomości do Kupującego i innych aktywów nieruchomościowych do podmiotów trzeciego. Ani przy realizacji Transakcji ani przy wcześniejszych sprzedażach składników aktywów działalności P.H.U.P. (...) nie doszło do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy i pracowników, koncesji, licencji czy zezwoleń, ani jakichkolwiek umów dotyczących finansowania. Transakcja nie obejmowała również patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, jego ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet jeżeli by przyjąć, że maszyny, urządzenia i pojemniki sprzedane w 2022 roku i Nieruchomości sprzedane 18 miesięcy później stanowią ciąg zdarzeń, to i tak nie można uznać, że stanowią one łącznie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano ani w jednym ani w drugim przypadku nie doszło do przeniesienia umów handlowych, zobowiązań finansowych, kontaktów handlowych, działalności w zakresie marketingu oraz produktów i technologii, praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych Nieruchomości.

Z kolei, w zakresie kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze, iż Transakcja obejmowała tylko sprzedaż Nieruchomości i w jej zakresie nie doszło do przeniesienia żadnych innych składników majątku umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej - nie można uznać, aby tak określony przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa P.H.U.P. (...) zdolną do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż Kupujący nabył Nieruchomości w celu wykorzystywania ich do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, tj. zakładu recyklingu oraz nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie.

W szczególności Nieruchomości nie były w żaden sposób organizacyjnie czy funkcjonalnie wydzielone w ramach tej działalności. Nie ma również mowy o wydzieleniu finansowym. W szczególności do Nieruchomości nie przypisano ewidencji księgowej odrębnej od pozostałej ewidencji prowadzonej dla działalności P.H.U.P. (...), jak również nie przydzielono do rozliczeń z tytułu zawartej Umowy Dzierżawy odrębnych rachunków bankowych. Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej, jak również to, że w ramach Transakcji nie przeniesiono na Kupującego żadnych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości i związanych z tymi umowami zobowiązań stoi na przeszkodzie uznaniu sprzedanych Nieruchomości za ZCP.

Odnosząc się do faktu sprzedaży przez P.H.U.P. (...) składników majątku tej działalności, do której doszło w 2022 roku i w styczniu 2023, nawet jeżeli by przyjąć, że sprzedawane wtedy maszyny, urządzenia i pojemniki oraz Nieruchomości sprzedane 18 miesięcy później stanowią ciąg zdarzeń, to i tak nie można uznać, że stanowią one łącznie o sprzedaży ZCP. Jak bowiem wskazano ani w jednym ani w drugim przypadku nie doszło do:

- przeniesienia umów handlowych,

- zobowiązań finansowych,

- kontaktów handlowych,

- działalności w zakresie marketingu oraz produktów i technologii,

- praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych Nieruchomości,

- zakładu pracy i pracowników,

- koncesji,

- licencji czy zezwoleń,

- patentów i innych praw własności przemysłowej,

- majątkowych praw autorskich i pokrewnych,

- tajemnicy przedsiębiorstwa, jego ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem przenoszenia nie były również:

- żadne umowy o zarządzanie Nieruchomością,

- umowy zarządzania aktywami,

- umowy dotyczące obsługi i utrzymania Nieruchomości,

- umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi.

Ani Nieruchomości ani przenoszone wcześniej składniki majątku P.H.U.P. (...), nawet gdyby chcieć potraktować oba zdarzenia łącznie, nie były wyodrębnione organizacyjnie czy finansowo w ramach przedsiębiorstwa P.H.U.P. (...). Kupujący, po zakupie składników majątku od P.H.U.P. (...) w 2022 roku i w styczniu 2023 roku nie kontynuował w tym zakresie działalności P.H.U.P. (...), tj. nie wydzierżawiał ich do podmiotów trzecich, ale wykorzystał te aktywa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

(iv) Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedających nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie podlegała zwolnieniu z VAT z art. 43 ust. 1 pkt. 10 Ustawy o VAT z uwagi na dokonanie wspólnego wyboru przez p. S.F. działającego w ramach P.H.U.P. (...) oraz Kupującego opodatkowania Transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowiła dostawę gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami i infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że dla celów podatku VAT sprzedaż gruntu nie będzie transakcją odrębną w stosunku do sprzedaży budynków czy budowli. Dlatego też w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do Transakcji nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego do dnia Transakcji Nieruchomość nie była wykorzystywana przez P.H.U.P. (...) wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie wznoszenia posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 Budynków i Budowli panu Sebastianowi Fedorowiczowi działającemu w ramach P.H.U.P. (...) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości są zabudowane Budynkami i Budowlami. Tym samym, dostawa gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na gruncie.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

 (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu kupującemu lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Stron uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli doszło (...) 2017 r., kiedy to po zakończeniu procesu budowy Budynki i Budowle zostały przekazane Kupującemu do korzystania na podstawie zawartej (...) 2017 r. Umowy Dzierżawy. Od wskazanej daty w ramach P.H.U.P. (...) nie dokonywano nakładów na ulepszenie Nieruchomości, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle powyższego należy uznać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości była zwolniona z podatku VAT bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków i Budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Co jednak istotne S.F. działając w ramach P.H.U.P. (...) i Kupujący złożyli bezpośrednio do sporządzonej w formie aktu notarialnego Umowy sprzedaży wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem że dokonujący dostawy (podatnik) i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w rezultacie złożonego przez nich do aktu notarialnego wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, Transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na fakt, iż, co do zasady, dostawa Budynków i Budowli w ramach Transakcji podlegała zwolnieniu z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (pomimo iż z tego zwolnienia zrezygnowano poprzez złożenie stosownego oświadczenia do aktu notarialnego) do Transakcji nie znajdzie już zastosowania zwolnienie z ustępu 10a wskazanego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji zostały nabyte przez Sprzedających jako grunt niezabudowany do ich majątku wspólnego, niemniej jednak zostały one włączone do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze Sprzedających, tj. pana S.F. w związku z czym to pan S.F. jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. (...) był podatnikiem podatku VAT w stosunku do wartości całej Transakcji.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2020 poz. 1359 ze zm., dalej „KRO”) ustrojem ustawowym pomiędzy małżonkami jest wspólność majątkowa. Majątek wspólny obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania małżeństwa przez małżonków lub jednego z nich (z wyłączeniem elementów składowych majątków osobistych każdego z małżonków wyszczególnionych w art. 33 KRO). Małżonkowie mają równe udziały we wspólnym majątku i co do zasady każde z nich może nim samodzielnie zarządzać. Nie ma jednak przeszkód do tego, by składniki majątkowe nabyte do wspólnego majątku małżonków przekazać do korzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez jednego z nich. Składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej zarządza samodzielnie ten małżonek, któremu te składniki wyłącznie służą.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 18 maja 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.333.2020.1.AD.). Jest więc sprawą oczywistą, że w zakresie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej jednego z małżonków przychody ze sprzedaży tego aktywa należy przypisać do działalności gospodarczej. Analogicznie jak przy rozliczeniu w podatku dochodowym należy postąpić w odniesieniu do podatku VAT. Zatem sprzedaż nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej jednego z małżonków rozliczana jest na gruncie VAT w całości w działalności gospodarczej. Jest to konsekwencją uznania, że w stosunku do danego składnika majątku jeden z małżonków, ten prowadzący działalność gospodarczą, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 Ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a sama działalność polega w szczególności na wykorzystywaniu w sposób ciągły towarów i wartości niematerialnych dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych definicji nie ma wątpliwości co do tego, że przystępując do Transakcji pan S.F. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działał w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, pomimo iż Nieruchomość była częścią majątku wspólnego Sprzedających i pani I.F. przystępując do zawarcia Umowy sprzedaży nie działała w charakterze podatnika VAT, pan S.F. był zobowiązany do ujęcia Transakcji w swoim rozliczeniu VAT, tj. do jej opodatkowania w całości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 Ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przywołanymi przepisami Ustawy o VAT należy zatem przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Z tej perspektywy kluczowym jest określenie tego, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności czy podstawa ta powinna obejmować wartość Nakładów Kupującego, co do których ich ekonomicznym właścicielem jest Kupujący, a do dnia Transakcji nie doszło do rozliczenia w jakikolwiek sposób kosztów poniesionych na Nakłady Kupującego ze Sprzedającymi, tj. nie zostały one w żaden sposób zwrócone Kupującemu.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilny (Dz. U. 2023, poz. 1610 ze zm; dalej: „KC”), wyrażającym zasadę „superficies solo cedit” własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Jednakże właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ KC.

Jak stanowi art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zgodnie z art. 694 KC, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...). W myśl art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Na podstawie art. 705 KC, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeśli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez strony tychże nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości wydzierżawiającemu, a nie w momencie zawarcia z dzierżawcą umowy zbycia nieruchomości.

W kontekście powyższego sytuacją zgodną z prawem było postępowanie Sprzedających i Kupującego, którzy do dnia Transakcji nie dokonali rozliczenia z tytułu poniesionych przez Kupującego wydatków na Nakłady Kupującego i uzgodniona przez Strony cena za Nieruchomości nie obejmowała swoim zakresem wartości Nakładów Kupującego. Przepisy nie zobowiązywały Stron do takiego rozliczenia, jednak jego brak ma bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

O ile, z perspektywy cywilnoprawnej nie ma wątpliwości, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynku czy budowli jako części składowych gruntu to z perspektywy podatku VAT należy ją przeanalizować. Zgodnie z 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Stąd, dla określenia, co na gruncie Ustawy o VAT było przedmiotem Transakcji należy najpierw rozważyć, czy w świetle przepisów Ustawy o VAT w ramach Transakcji nastąpiło przeniesienie przez Sprzedających na Kupującego prawa do rozporządzania Nakładami Kupującego jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT, dostawą towarów w świetle przepisów ww. ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że w świetle przepisów Ustawy o VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres niż sprzedaż na gruncie przepisów prawa cywilnego. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie o VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie stricte prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować na równi z „prawem własności” w ujęciu cywilistycznym.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. W myśl przepisów Ustawy o VAT, chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Innymi słowy, na gruncie Ustawy o VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Jednocześnie, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy o VAT nie można mówić o dostawie towarów.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”.). W myśl Dyrektywy VAT, dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financen v. Shipping and Forwarding Safe BV, TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Należy też podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą do uprawnień właścicielskich (rozporządzania jak właściciel) na gruncie Ustawy o VAT zalicza się przede wszystkim możliwość korzystania z towaru z wyłączeniem innych osób, pobierania pożytków i innych dochodów, możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywanie w stosunku do niego czynności prawnych (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 1815/16). Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zaistniałego stanu faktycznego Sprzedający nie mieli takich uprawnień w stosunku do Nakładów Kupującego. Faktyczne więc na dzień Transakcji nie sprawowali oni faktycznego władztwa nad Nakładami Kupującego ani nie byli ich ekonomicznym właścicielem, a w konsekwencji nie wykazywali ich w swojej ewidencji jako poniesionych przez nich nakładów na Nieruchomości. Nie mogli więc dokonać w tym zakresie przeniesienia na Kupującego prawa do dysponowania Nakładami Kupującego jak właściciel. Tym samym uznać należy, iż Nakłady Kupującego nie były przedmiotem dostawy towarów dokonanej w ramach Transakcji.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia i przeniesienia na Sprzedających Nakładów Kupującego, tj. na dzień Transakcji Kupujący był ekonomicznym właścicielem Nakładów Kupującego tj. budynku biurowego i instalacji fotowoltaicznej oraz ich faktycznym dysponentem, przedmiotem dostawy dla potrzeb podatku VAT w ramach Transakcji mogły być wyłącznie trzy działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami stanowiącymi aktywa w działalności gospodarczej S.F. prowadzonej pod firmą P.H.U.P. (...).

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe na bazie analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 września 2018 r. (sygn. I FSK 1274/16): „w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn.: I SA/Gd 347/16) dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawców potwierdzona została w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych dla stanu faktycznego, gdzie przedmiotem transakcji jest sprzedaż dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami wzniesionymi przez tychże dzierżawców, dla przykładu:

- w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.242.2021.2.AJB)

- w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.100.2019.2.JKU)

- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258-16-4/OA)

- w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.362.2022.1.MM).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawców, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości, które były przedmiotem Transakcji są i będą wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Kupujący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Kupujący nie planuje również zmian w tym zakresie, tj. nadal prowadzi i planuje prowadzić działalność gospodarczą w związku z którą rozpoznaje się w charakterze podatnika VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedających, Kupujący kontynuował wykorzystywanie Nieruchomości do prowadzonej przez siebie, podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczej. Nieruchomość opisane w niniejszym wniosku są już i będzie przez niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Stron, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od P.H.U.P. (...) prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja dotyczyła sprzedaży zabudowanych działek o nr 1, 2 i 3, na których posadowione są budynki i budowle. W ramach Transakcji na Kupującego nie przeszły żadne umowy zawarte przez Sprzedających związane z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości. Zawarciu Umowy sprzedaży nie towarzyszyło również przejście na Kupującego zakładu pracy, tj. nie doszło do przeniesienia na Kupującego umów o pracę (pracowników).

Po sprzedaży Nieruchomości, w majątku Sprzedającego znajdują się jeszcze inne nieruchomości związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą i są przedmiotem umów dzierżawy. Działalność gospodarcza Sprzedającego nie zostanie zlikwidowana czy zawieszona. Jej zakres uległ zmniejszeniu, jednak działalność nadal jest i będzie prowadzona w oparciu o inne składniki majątku i skupiona na najmie nieruchomości.

Nieruchomości sprzedawane w ramach Transakcji nie były u Sprzedających wydzielone w sposób organizacyjny. Nie były one przypisane do żadnego działu czy oddziału w ramach tej działalności. Nieruchomości nie były również wydzielone w sposób funkcjonalny, tj. z uwagi na charakter działalności do jakiej były wykorzystywane (dzierżawa na rzecz Państwa). W aktywach Sprzedającego znajdują się również inne nieruchomości, które są przedmiotem najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż posadowionych na działkach nr 1 i 2 budynków i budowli tj. budynku przemysłowego, wiaty magazynowej o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.591 m², wiaty magazynowej o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.021 m², silosów, zbiorników przeciwpożarowych oraz placu składowego (utwardzenia gruntu wyłożonego kostką brukową) znajdującego się na działce nr 3, które jak Państwo wskazali w opisie sprawy – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, pierwsze zasiedlenie tych Budynków i Budowli miało miejsce 31 grudnia 2016 r. Od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży upłynął więc okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto od chwili oddania ich do używania w stosunku do tych Budynków i Budowli w działalności gospodarczej Pana S.F. pod nazwą P.H.U.P. (...) nie ponoszono nakładów na ulepszenie, których wartość, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia tych Budynków i Budowli do momentu ich sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata i Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to w odniesieniu do tej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sprzedaż gruntu, tj. działek nr 1, nr 2 i nr 3, na którym to gruncie ww. Budynki i Budowle są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że opisana we wniosku dostawa zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dalsza analiza zwolnień wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku VAT dostawy Budynków i Budowli posadowionych przez Sprzedającego na działkach nr 1, nr 2 i nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidywało możliwość wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, skoro podjęli Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy dostawie ww. Budynków i Budowli, to po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa opisanych działek zabudowanych nr 1, nr 2 i nr 3 podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii czy w związku z dostawą Nieruchomości podatnikiem podatku VAT był wyłącznie S.F. działając w ramach (...).

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający są osobami fizycznymi. Nieruchomości zostały nabyte wspólnie przez Sprzedających do ich majątku wspólnego jako działki niezabudowane. Nabyte przez Sprzedających działki zostały wprowadzone do działalności gospodarczej pana S.F.. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej pan S.F. wybudował Budynki i Budowle.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości wyłącznie jeden ze Sprzedających, tj. pan S.F. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Zamiarem pana S.F. było wykorzystywanie Budynków i Budowli wzniesionych na Nieruchomościach do prowadzenia swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, pan S.F. dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi wznoszenia tych Budynków i Budowli.

Pan S.F. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z zawarciem Umowy Dzierżawy z Kupującym naliczany był podatek VAT należny oraz były wystawiane stosowne faktury VAT.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W związku z powyższym podatnikiem podatku VAT w stosunku do wartości całej Transakcji był pan S.F. jako jeden ze Sprzedających prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.P. (...).

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy przedmiotem dostawy jest budynek biurowy i instalacja fotowoltaiczna jeżeli przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia i przeniesienia na Sprzedających Nakładów Kupującego.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości 1 prowadzone są prace budowlane w zakresie wzniesienia budynku biurowego przez Państwa jako Kupującego. Obecny stan budowy budynku biurowego to stan deweloperski. Prowadzenie budowy i finansowanie kosztów budowy budynku biurowego leży po stronie Kupującego. Do dnia zawarcia Umowy sprzedaży Sprzedający nie rozliczyli z Państwem (Kupującym) tych nakładów i pomimo, iż w świetle prawa cywilnego Sprzedający jest właścicielem tych nakładów, to ekonomicznie nimi nie włada/nie dysponuje. Ponadto Państwo (Kupujący) na swój koszt zainstalowali na dachu dzierżawionego przez Państwa budynku magazynowego instalację fotowoltaiczną. Nakłady na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej zostały pokryte w całości przez Państwa oraz do dnia zawarcia Umowy sprzedaży nie zostały w żaden sposób rozliczone przez Państwa ze Sprzedającymi.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym :

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Sprzedający Pan S.F. był właścicielem wyłącznie gruntu działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej przez siebie budynkami czyli wskazanym we wniosku budynkiem przemysłowym oraz wiatą magazynową o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.591 m² i wiatą magazynową o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.021 m². Natomiast budynek biurowy w stanie deweloperskim, który znajduje się na działce nr 1 oraz nakłady poniesione na jego budowę, jak również nakłady na instalację fotowoltaiczną, zgodnie z podanym przez Państwa opisem sprawy, były w ekonomicznym posiadaniu Kupującego (dzierżawcy działki), przed transakcją nie doszło do rozliczenia nakładów, zatem Sprzedający nie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel.

Podsumowując, skoro przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia i przeniesienia na Sprzedających Nakładów Kupującego, bo na dzień Transakcji Kupujący był ekonomicznym właścicielem Nakładów tj. budynku biurowego w stanie deweloperskim i instalacji fotowoltaicznej oraz ich faktycznym dysponentem, przedmiotem dostawy dla potrzeb podatku VAT w ramach Transakcji mogły być wyłącznie trzy działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości tj. nr 1, nr 2 i nr 3 wraz posadowionymi na nich przez Sprzedającego Budynkami i Budowlami.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii czy byli Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Z wniosku wynika, że Państwo prowadzili swoją działalność na Nieruchomościach na podstawie Umowy Dzierżawy w okresie, kiedy Nieruchomości należały jeszcze do Sprzedających. Od 16 listopada 2023 r., tj. daty przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wykorzystują Państwo Nieruchomości do prowadzenia swojej działalności jako właściciel.

Ponosili Państwo przed Transakcją i ponoszą nadal nakłady na Nieruchomościach. W szczególności były to wydatki na ubezpieczenie nieruchomości, modernizację hali (markizy zewnętrzne, klapy wentylacyjne), modernizację placów i dróg dojazdowych (układanie kostki), oświetlenie, montaż barier drogowych zabezpieczających halę, studzienki kanalizacyjne, zakup hali namiotowej, separator wody, instalacja fotowoltaiczna oraz budowa biurowca. Od ponoszonych wydatków odliczali Państwo podatek VAT naliczony uznając, iż mają one związek z działalnością gospodarczą Państwa podlegającą opodatkowaniu VAT.

Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Całość świadczonych przez Państwa usług i sprzedawanych towarów podlega opodatkowaniu VAT. Zakupione Nieruchomości zamierzają Państwo wykorzystywać na potrzeby tej działalności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Państwa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący był uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Natomiast ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„(...)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14c i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.