Ustalenie, czy: dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania VAT, w związku z nabyciem Nieruchomości będzie miał zastosowanie do Nabywcy przewidziany w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

- dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania VAT,

- w związku z nabyciem Nieruchomości będzie miał zastosowanie do Nabywcy przewidziany w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 3 czerwca 2024 r. (wpływ 3 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka z o.o. („Sprzedawca”) (ul. ..., NIP: ……);

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) (ul. …, NIP: ….).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Spółka i planowana transakcja

X Sp. z o. o. („Spółka”) jest polskim podmiotem z siedzibą w X i czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest spółką zależną od spółki X P. Sp. z o.o. („…..”), podmiotu prowadzącego w systemie franczyzowym sieć sklepów detalicznych w Polsce („Sklepy”).

Zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami nieruchomości („Lokale”), w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe, jak również spółki, od których X wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani ze Spółką, ani z X.

Jednocześnie, X od kilku lat wdraża zmiany w opisanej wyżej strukturze własności nieruchomości. W tym celu została powołana Spółka, jako spółka specjalnego przeznaczenia, która została zaangażowana we wdrożenie nowego modelu.

2. Inwestor i jego model biznesowy

Y sp. z o.o. („Nabywca”) jest polską spółką z siedzibą w Y będącą czynnym podatnikiem VAT. Nabywca oraz (…) siedzibą w A.(„Inwestor”) są członkami międzynarodowej grupy (…) („Grupa”). Działalność gospodarcza Grupy polega na inwestowaniu w nieruchomości, a spółka …. posiada w USA status REIT (Real Estate Investment Trust - fundusz inwestycyjny umożliwiający lokowanie środków w nieruchomości) i zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości na rzecz uczestników funduszu, w tym poprzez nabywanie i wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim. Najem ten odbywa się zwykle na zasadzie tzw. triple-net, gdzie najemca pokrywa wszystkie wydatki związane z nieruchomością (w tym podatek od nieruchomości, ubezpieczenie oraz opłaty eksploatacyjne) bezpośrednio lub w ramach opłat serwisowych ponoszonych przez najemcę na podstawie umowy najmu.

W Polsce Grupa operuje poprzez spółki celowe będące właścicielami nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

Inwestycje Grupy w Polsce dotyczą przede wszystkim nieruchomości magazynowych i logistycznych; Grupa realizuje również inwestycje w nieruchomości usługowe (w których prowadzony jest handel detaliczny), w tym zamierza zrealizować kolejną taką inwestycję poprzez kilka spółek celowych, z których jedną jest Nabywca.

3. Opis współpracy pomiędzy X, Spółką, Inwestorem i Nabywcą oraz zmiany w planowanej strukturze

Nowy model najmu

X , przygotowując się do wdrożenia nowego modelu zarządzania Lokalami, powołała w 2021 r. do życia Spółkę, która została zaangażowana w realizację kluczowych dla nowego modelu działań. W celu wykonania założonego planu, pomiędzy Spółką, X, a Inwestorem została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”). Zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej, Inwestor na podstawie art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego zlecił Spółce wyszukiwanie i zakup nieruchomości spełniających określone parametry – zarówno nowych (nabywanych od deweloperów), jak i wybranych Lokali od ich aktualnych właścicieli („Określone Nieruchomości”). Docelowo Określone Nieruchomości, po nabyciu ich przez Spółkę, miały być przenoszone na rzecz Inwestora (lub spółki z Grupy) w zamian za wynagrodzenie („Transakcja”). Przeniesienie tytułu prawnego do Określonych Nieruchomości miało następować w transzach na podstawie umowy lub umów przeniesienia zawartych w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę ze wskazaną przez Inwestora spółką zależną Inwestora („Spółki Inwestora”, jedną z których jest Nabywca). Przed każdorazowym zbyciem Określonych Nieruchomości, X i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora) mieli zawierać umowy najmu w odniesieniu do każdej z przenoszonych Określonych Nieruchomości. Okres najmu miał rozpoczynać się z chwilą przeniesienia Określonej Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej SpółkI Inwestora). Proces ten miał na celu zunifikowanie umów najmu zawartych przez X w zakresie posiadanego portfela nieruchomości.

Uzyskana interpretacja indywidualna

Wyżej opisany model wyszukiwania oraz transferu do Grupy Określonych Nieruchomości przez Spółkę był przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 8 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.227.2021.2.MB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie którym przeniesienie Określonych Nieruchomości w ramach opisanej struktury stanowi dostawę poszczególnych składników majątku (nie stanowi natomiast zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części), podlegającą opodatkowaniu VAT.

Rozwiązanie Umowy Inwestycyjnej

Jednym z kluczowych postanowień Umowy Inwestycyjnej było osiągnięcie przez Spółkę określonego w Umowie Inwestycyjnej progu nabytych Określonych Nieruchomości w określonym czasie i o określonych parametrach. Z uwagi na fakt, że Spółce nie udało się osiągnąć wymaganego progu, Umowa Inwestycyjna została rozwiązana przed przeniesieniem tytułów do Określonych Nieruchomości na Inwestora (lub Spółek Inwestora). Mimo powyższego, Spółce udało się nabyć ponad 120 Określonych Nieruchomości. Spółka w dalszym ciągu może nabywać Określone Nieruchomości, jednak już poza zakresem Umowy Inwestycyjnej. Niektóre z nabytych Określonych Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a X.

Pomimo, iż Umowa Inwestycyjna nie została finalnie zrealizowana, Spółka, X oraz Grupa (tj. Inwestor oraz Spółki Inwestora, w tym Nabywca), zamierzają zrealizować transakcję, na podstawie której Spółka zamierza sprzedać do Grupy Określone Nieruchomości lub ich część („Nieruchomości”) w zamian za zapłatę ceny („Zbycie Nieruchomości”). Nieruchomości te będą następnie przedmiotem najmu pomiędzy podmiotem z Grupy (w tym Nabywcą) jako wynajmującym a X jako najemcą. Zakłada się, że taka operacja może zostać przeprowadzona jednorazowo albo w partiach, gdzie każda partia będzie mogła obejmować przeniesienie tytułu prawnego do jednej lub wielu Nieruchomości.

4. Planowana transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą

Zbycie Nieruchomości

W ramach będącego przedmiotem niniejszego zapytania Zbycia Nieruchomości, Spółka zbędzie na rzecz Nabywcy tytuł prawny do Określonych Nieruchomości.

Aktualnie Spółka, X , Inwestor, Nabywca i potencjalnie inne Spółki Inwestora planują zawarcie umowy ramowej („Umowa Ramowa”), na podstawie której Spółka zobowiąże się do przeniesienia za wynagrodzeniem na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez Inwestora Spółki Inwestora) Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości, a taki nabywca wynajmie je na rzecz X. Co istotne, przed zbyciem Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez Inwestora Spółki Inwestora), Spółka rozwiąże umowy najmu zawarte z X. Inwestor (lub wskazana przez Inwestora Spółka Inwestora która nabędzie Nieruchomości) natomiast zawrze z X nowe umowy najmu, na innych warunkach. Spółka zarówno nie będzie brała udziału w negocjacjach dotyczących warunków umów najmu pomiędzy Inwestorem, a X , jak i nie będzie w żaden sposób odpowiedzialna za ich treść. Umowy najmu pomiędzy Inwestorem jako wynajmującym, a X jako najemcą będą miały charakter warunkowy i uzależnione będą od realizacji zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez Inwestora Spółki Inwestora). Co istotne, Umowa Ramowa przewiduje możliwość nabycia Nieruchomości (a w konsekwencji dalszego wynajęcia ich) przez wskazaną przez Inwestora Spółkę Inwestora, w tym Nabywcę. Umowa Ramowa określa również szczegóły rozliczenia pomiędzy stronami Umowy Ramowej, które wynikają z wygaśnięcia Umowy Inwestycyjnej.

Nieruchomości będą sprzedawane pojedynczo lub w grupach (strony zakładają, że dostawy Nieruchomości mogą nastąpić w kilku partiach, gdzie każda partia może dotyczyć sprzedaży jednej lub wielu Nieruchomości). Istnieje możliwość, że w momencie sprzedaży Nieruchomości, zmiany dotyczące prawa własności (lub innego tytułu do Nieruchomości) posiadanego przez Spółkę nie będą ujawnione w rejestrze ksiąg wieczystych.

W ramach Zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

- prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem,

- dotychczasowe umowy najmu,

- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami,

- know-how związany z organizacji procesu nabywania Nieruchomości,

- umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umowy związane z utrzymaniem nieruchomości (takie jak ochrona, sprzątanie),

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomości,

- inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa,

- inne należności (zobowiązania) o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami,

- inne wierzytelności związane z Nieruchomościami.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników, przedmiotem Zbycia Nieruchomości nie będą też umowy o pracę.

Kontynuowanie działalności przez Spółkę

Wnioskodawca wskazuje, że Zbycie Nieruchomości nie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę; będzie ona kontynuowała swoją dotychczasową działalność, oraz wykonywała swoje obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, których jest stroną.

Przykładowo, zgodnie z treścią Umowy Ramowej Strony przewidują, że w określonych przypadkach możliwa będzie zamiana Nieruchomości pomiędzy Spółką a Nabywcą (np. gdy działalność prowadzona w konkretnej Nieruchomości nie spełni określonych parametrów finansowych). W takiej sytuacji Wnioskodawcy mogą dokonać wymiany Nieruchomości niespełniającej parametrów finansowych na inną, wskazaną Określoną Nieruchomość, na podstawie umowy zamiany. Wnioskodawcy mogą też potencjalnie dokonać wymiany Nieruchomości poprzez sprzedaż innej, wskazanej Określonej Nieruchomości, z jednoczesnym odkupieniem Nieruchomości niespełniającej parametrów finansowych.

Ponadto, po zbyciu ostatniej Nieruchomości lub grupy Nieruchomości, Spółka nie wyklucza możliwości dalszego prowadzenia analogicznej działalności (tj. identyfikacji i nabywania portfolio nieruchomości, zarządzania nimi oraz ewentualnego ich przenoszenia na inne podmioty). Z perspektywy Spółki Określone Nieruchomości traktowane są jako towary handlowe, a nie środki trwałe.

5. Usługi w zakresie zarządzania projektem

Niezależnie od powyższego, Spółka świadczy i będzie świadczyła, także po Zbyciu Nieruchomości, na rzecz spółek z grupy X usługi w zakresie zarządzania projektem. W związku z tymi usługami spółka powiązana z X, sprawująca bezpośrednią kontrolę nad Spółką – …..Sp. z o.o. („…”) - zawarła w 2021 r. z X umowę, na mocy której zobowiązana jest m.in. do zarządzania projektem. Część obowiązków wynikających z tej umowy została powierzona przez ….. Spółce na mocy odrębnej umowy między tymi dwoma podmiotami („Umowa o Zarządzanie”). Usługi te polegają m.in. na doradzaniu w zakresie strategii wynajmu, sprzedaży i rozwoju Nieruchomości oraz zarządzaniu Nieruchomościami.

6. Wykorzystywanie Nieruchomości przez Nabywcę po Zbyciu Nieruchomości

Po Zbyciu Nieruchomości Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do długoterminowego wynajmu na rzecz X (na podstawie stosownych umów zawartych przez Nabywcę z X, tj. – nie na podstawie przejęcia z mocy prawa w związku z nabyciem Nieruchomości umów zawartych przez Spółkę z X, które to umowy zostaną uprzednio rozwiązane jak wskazano powyżej). Na podstawie umów najmu, bieżące zarządzanie Nieruchomościami będzie należało do obowiązków najemcy (X), który będzie mógł te czynności zlecić innemu podmiotowi. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości zarządzanie wszystkimi lub częścią Nieruchomości zostanie powierzone podmiotowi trzeciemu zatrudnionemu przez Nabywcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W toku toczących się rozmów biznesowych uzgodnionych zostało kilka dodatkowych kwestii, istotnych z perspektywy Transakcji. Mając powyższe na uwadze konieczne stało się doprecyzowanie stanu faktycznego opisanego we Wniosku. Niniejszym Wnioskodawcy uzupełniają treść stanu faktycznego w następujący sposób:

 1. Zgodnie z aktualnymi ustaleniami pomiędzy Spółką a Nabywcą, Transakcja zostanie przeprowadzona w ten sposób, że dostawa jednej Nieruchomości będzie udokumentowana jednym aktem notarialnym. Strony nie przewidują dostawy kilku Nieruchomości w ramach jednej umowy przenoszącej własność.

Powyższe stanowi doprecyzowanie następującego fragmentu stanu faktycznego: „Nieruchomości będą sprzedawane pojedynczo lub w grupach (strony zakładają, że dostawy Nieruchomości mogą nastąpić w kilku partiach, gdzie każda partia może dotyczyć sprzedaży jednej lub wielu Nieruchomości).”

 2. W ramach Transakcji w ciągu ok. 36 miesięcy Nabywca wejdzie w posiadanie 50-80 Nieruchomości, a 50-80 Nieruchomości zostanie przeniesionych na rzecz drugiej spółki należącej do Inwestora, tj. Y sp. z o.o.

Powyższe stanowi doprecyzowanie następującego fragmentu stanu faktycznego: „Aktualnie Spółka, X, Inwestor, Nabywca i potencjalnie inne Spółki Inwestora planują zawarcie umowy ramowej („Umowa Ramowa”), na podstawie której Spółka zobowiąże się do przeniesienia za wynagrodzeniem na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez Inwestora Spółki Inwestora) Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości, a taki nabywca wynajmie je na rzecz X.

Konsekwentnie, z opisu stanu faktycznego usunięte zostają wszelkie stwierdzenia o brzmieniu: „lub wskazaną przez Inwestora Spółką Inwestora”.

 3. W przypadku niespełnienia określonych kryteriów przez Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji, Y sp. z o.o. przeniesie zwrotnie Nieruchomości niespełniające określonych parametrów finansowych na rzecz Spółki i nabędzie od Spółki taką samą liczbę Określonych Nieruchomości, których własność nie zostanie przeniesiona w ramach Transakcji.

Zbycie Nieruchomości w miejsce przeniesionych zwrotnie Nieruchomości niespełniających określonych kryteriów w żaden sposób nie wpłynie w ocenie Wnioskodawców na uznanie Transakcji za niebędącą zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowi modyfikację następującego fragmentu stanu faktycznego: „Przykładowo, zgodnie z treścią Umowy Ramowej Strony przewidują, że w określonych przypadkach możliwa będzie zamiana Nieruchomości pomiędzy Spółką a Nabywcą (np. gdy działalność prowadzona w konkretnej Nieruchomości nie spełni określonych parametrów finansowych). W takiej sytuacji Wnioskodawcy mogą dokonać wymiany Nieruchomości niespełniającej parametrów finansowych na inną, wskazaną Określoną Nieruchomość, na podstawie umowy zamiany.”

 4. Wyłączona zostaje możliwość, aby przedmiotem transakcji była ekspektatywa prawa własności nieruchomości.

Powyższe skutkuje usunięciem następującego fragmentu stanu faktycznego: „Co istotne, przedmiotem Zbycia Nieruchomości mogą być nie tylko typowe tytuły do Nieruchomości jak prawo własności, ale również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, użytkowanie wieczyste czy ekspektatywa prawa własności nieruchomości. Wszystkie wyżej wskazane tytuły prawne na potrzeby niniejszego wniosku zawarte zostają w definicji Zbycia Nieruchomości. ”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania VAT?

 2. Czy w związku z nabyciem Nieruchomości będzie miał zastosowanie do Nabywcy przewidziany w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 czerwca 2024 r.)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

 1. W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania VAT.

 2. Zdaniem Wnioskodawców, w związku z nabyciem Nieruchomości do Nabywcy nie będzie miał zastosowania obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, o którym mowa art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 czerwca 2024 r.)

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta jest w art. 55¹ ustawy – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z nią, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niewątpliwie powyższa definicja ma pewne znaczenie w ustaleniu rozumienia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie VAT – np. WSA w Lublinie stwierdził w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Lu 150/20: „przyjąć zatem należy, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posługiwać się trzeba definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”. Jednocześnie jednak jednoznaczny obowiązek stosowania tego przepisu na gruncie VAT jest w orzecznictwie kwestią sporną; jak wskazał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ KC ma „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (...) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja dostawy pakietu Nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie – jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.”

Stanowisko to podtrzymywane jest w powołujących się na przedmiotowy wyrok NSA wyrokach WSA, np. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 930/19, zgodnie z którym „sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Ponadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 747/19, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji”. Oznacza to, że konieczność podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia wykorzystywania nabytego pakietu aktywów w działalności gospodarczej uniemożliwia uznanie jego nabycia za nabycie ZCP. Potwierdzone jest to również w objaśnieniach Ministra Finansów (szczegóły poniżej).

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP – zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

 1) odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do zbywcy bez dokonywania dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

 a) konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),

 b) brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

 c) brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

 2) wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) .

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami, dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

a. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

b. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

 a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

 b. umowy o zarządzanie nieruchomością,

 c. umowy zarządzania aktywami,

 d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka [tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

- praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

- praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

- dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

2. Zbycie Nieruchomości

Zgodnie z przytoczonym art. 6 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do m.in. do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębne wskazanie w tym przepisie tych dwóch koncepcji wymaga zatem zbadania, czy zbywany w ramach Zbycia Nieruchomości zespół składników nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP.

Wydaje się przy tym, że ujęcie powyższych pojęć odrębnie, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych definiujących ZCP jako wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie część w obrębie przedsiębiorstwa sugeruje, że o sprzedaży samego przedsiębiorstwa może być mowa tylko w przypadku zbycia całości składników materialnych i niematerialnych danego podmiotu. W przeciwnym wypadku zespół takich składników – jeśli spełnia kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – powinien zostać uznany za ZCP.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że Zbycie Nieruchomości na Nabywcę, nie będzie wiązało się ze zbyciem całości składników materialnych i niematerialnych ze Spółki na Nabywcę. Jak wskazano, po dokonaniu Zbycia Nieruchomości Spółka będzie kontynuować swoją dotychczasową działalność oraz wykonywała swoje obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, których jest stroną. Co więcej, na podstawie aktywów pozostających w Spółce po zbyciu wszystkich Nieruchomości nabytych w trakcie trwania Umowy Inwestycyjnej, Spółka planuje kontynuację analogicznej działalności na podstawie nowej umowy zawartej z Inwestorem albo innymi inwestorami.

Argumenty te – tj. w szczególności pozostawanie wielu składników w Spółce umożliwiających dalsze prowadzenie działalności po dokonaniu Zbycia Nieruchomości – świadczą bezsprzecznie, że przedmiotem Zbycia Nieruchomości nie będzie zbycie (całego) przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, czy Zbycie Nieruchomości będzie podlegać przepisom ustawy o VAT konieczne jest zatem określenie, czy będzie ona stanowić zbycie ZCP.

Z przytoczonej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że dla potwierdzenia tego faktu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu przenoszonych składników, w tym zobowiązań,

- przeznaczenie przenoszonych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- możliwość stanowienia przez te składniki odrębnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania.

Ponadto, jako że Objaśnienia dotyczą „nieruchomości komercyjnych”, tj. przede wszystkim nieruchomości generujących w przeważającej mierze przychody z tytułu najmu, w ocenie Wnioskodawców do opisanego zdarzenia przyszłego należy zastosować też zawarte w nich kryteria. Zgodnie z nimi, istotne znaczenie mają:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość prowadzenia takiej działalności w oparciu o te składniki.

3. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Już pierwsza ze wskazanych przesłanek nie może zostać w ocenie Wnioskodawców uznana za spełnioną. Bowiem dla nabywanych Nieruchomości nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Ponadto, sposób prowadzenia księgowości nie umożliwia natychmiastowego (bez dodatkowych wyliczeń i wyodrębnień) określenia przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności w odniesieniu do Nieruchomości lub do poszczególnych transz; innymi słowy, Spółka w swojej praktyce rachunkowej nie traktuje ewentualnych zobowiązań i należności jako związanych z Nieruchomościami jako całością lub z Nieruchomościami tworzącymi poszczególne transze, lecz jako składniki działalności gospodarczej Spółki jako całości. W konsekwencji nie będzie spełniony warunek wyodrębnienia finansowego, rozumiany zgodnie z przesłankami określonymi w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok III SA/Wa 1488/15 z dnia 10 maja 2016 r.; wyrok ten wprawdzie zapadł w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jednak definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są identyczne, a zatem konkluzje przedmiotowego wyroku powinny znajdować zastosowanie również do przesłanek wyodrębnienia finansowego na gruncie ZCP w rozumieniu ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawców nie jest spełniony również warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Warunki te nie będą spełnione w przypadku Nieruchomości ani poszczególnych transz. Jak wskazano, w Spółce nie będą dokonane żadne formalne wyodrębnienia składników.

Jedynym sposobem wyodrębnienia Nieruchomości będzie przyporządkowanie ich do poszczególnych transz. W ocenie Wnioskodawców takie działanie nie świadczy o wydzieleniu organizacyjnym. Taka konkluzja prowadziłaby bowiem do wniosku, że każdy zespół składników zbywany jednocześnie powinien być uznany za wyodrębniony organizacyjnie, a zatem w każdym wypadku przedmiotowa przesłanka byłaby spełniona, co czyniłoby bezprzedmiotowym umieszczenie jej w definicji ZCP. To z kolei byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, która zakłada m.in., że każdy fragment przepisu ustawy jest w nim zamieszczony celowo.

Tym samym, zespół przenoszonych na Nabywcę Nieruchomości nie będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ani finansowego, co samo w sobie eliminuje możliwość uznania ich przeniesienia za zbycie ZCP.

4. Kontynuacja działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach elementem koniecznym dla stwierdzenia zbycia ZCP jest m.in. „zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”. W ocenie Wnioskodawców planowany zakres działalności Nabywcy będzie różnił się od zakresu działalności Spółki, a w konsekwencji nie będzie można uznać, że Nabywca zamierza wprost kontynuować jej działalność.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym celem biznesowym Spółki była identyfikacja oraz nabycie Określonych Nieruchomości, a następnie ich zbycie za wynagrodzeniem na Nabywcę. Jednocześnie, mimo rozwiązania Umowy Inwestycyjnej, która zakładała wynajęcie nabytych Określonych Nieruchomości na rzecz X w okresie przejściowym (tj. pomiędzy ich nabyciem przez Spółkę, a przekazaniem ich do Nabywcy), Spółka wynajmuje niektóre Określone Nieruchomości na rzecz X. Umowy najmu Nieruchomości nie będą jednak przedmiotem Zbycia Nieruchomości. X oraz Inwestor podpiszą nowe umowy najmu, które wejdą w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Nabywcę.

Jakkolwiek zarówno Spółka, jak i Nabywca będą wynajmowali Nieruchomości na rzecz X, to jednak w ocenie Wnioskodawców przedstawione elementy zdarzenia przyszłego prowadzą do wniosku, że ze względu na różne okoliczności prowadzenia tego wynajmu Nabywca nie będzie kontynuował działalności w takim zakresie, w jakim będzie prowadzi ją Spółka.

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadczony przez Spółkę najem Nieruchomości z założenia jest traktowany przez nią jako czynność techniczna w okresie przejściowym mająca na celu jedynie umożliwienie nieprzerwanego korzystania z Nieruchomości franczyzobiorcom X. Kluczowym elementem działalności Spółki nie jest jednak czerpanie zysków z tytułu najmu, lecz identyfikacja nieruchomości, a następnie ich zbycie na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Z kolei Nabywca w ogóle nie będzie przeprowadzał czynności takich jak identyfikacja czy negocjacje. W przeciwieństwie do Spółki jego celem biznesowym będzie właśnie długookresowy najem Nieruchomości na rzecz X. Wynajem Nieruchomości, który w przypadku Spółki pełni jedynie rolę uzupełniającą, u Nabywcy będzie kluczowym elementem jego działalności. Innymi słowy, w ramach przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podmiot zajmujący się przede wszystkim pośrednictwem na rynku nieruchomości przeniesie Nieruchomości na rzecz podmiotu, którego działalność polega na czerpaniu zysków z najmu. Profil działalności Spółki oraz Nabywcy jest diametralnie inny, tym samym nie można mówić o kontynuacji działalności Spółki przez Nabywcę w wyniku nabycia Nieruchomości.

Należy tutaj również zwrócić uwagę, że już na etapie zawierania Umowy Inwestycyjnej jej strony ustaliły, że umowy najmu pomiędzy Spółką a X zostaną rozwiązane przed Zbyciem Nieruchomości. Nowe umowy najmu zawarte pomiędzy Nabywcą a X wejdą w życie po przeniesieniu prawa własności Nieruchomości na Nabywcę. Zapisy te wyraźnie potwierdzają tezę, że Nabywca nie ma zamiaru przejąć od Spółki najistotniejszych dla jego działalności stosunków prawnych, a tym samym nie zamierza kontynuować działalności Spółki (ponadto, nie jest w stanie tego robić przy pomocy nabywanych składników bez podjęcia dodatkowych czynności, o czym mowa poniżej).

W ocenie Wnioskodawców powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że działalność Spółki oraz Nabywcy mają inny cel, a tym samym nie będzie można mówić o kontynuowaniu działalności Spółki przez Nabywcę. W konsekwencji również i ta przesłanka uznania Zbycia Nieruchomości za zbycie ZCP nie zostanie spełniona.

5. Możliwość samodzielnego kontynuowania działalności

Z przytoczonych przepisów, oraz Objaśnień wynika, że ZCP powinien ponadto:

- mieć możliwość tworzenia odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa,

- mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o przenoszone składniki.

W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki nie zostaną spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, należy zaznaczyć, że na Nabywcę przeniesione zostaną prawa własności Nieruchomości oraz niektóre prawa własności intelektualnej. Taki zespół składników nie umożliwia kontynuowania działalności Spółki (polegającej na kompletowaniu portfolio Nieruchomości oraz ich dalszym transferowaniu do Spółek Inwestora, oraz tymczasowym wynajmowaniu Nieruchomości na rzecz X) – gdyż nie wiąże się z przeniesieniem pewnych kluczowych dla takiej działalności składników (np. know-how związanego z procesem zakupowym, posiadanych w tym zakresie zasobów ludzkich – własnych albo pozyskiwanych na podstawie umów kontraktorskich, oraz finansowania, czyli kluczowego elementu pozwalającego na kompletowanie portfolio).

Przenoszony zespół składników nie umożliwia również rozpoczęcia działalności zgodnej z profilem Nabywcy, gdyż sam w sobie nie wystarcza do prowadzenia długookresowego najmu nieruchomości komercyjnych. W tym celu niezbędne byłoby przeniesienie w ramach Zbycia Nieruchomości m.in. umów zarządzania Nieruchomościami, umów dostawy mediów, sprzątania czy ochrony Nieruchomości, a przede wszystkim przeniesienie umów najmu.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że Nabywca będzie musiał podjąć samodzielnie dodatkowe czynności umożliwiające działalność w opisanym powyżej zakresie. Natomiast zgodnie z Objaśnieniami, „w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, zbywane Nieruchomości nie będą stanowić ZCP umożliwiającego kontynuowanie działalności Spółki. Tym samym, również ten warunek wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

6. Dodatkowe aspekty Transakcji

Brak przeniesienia praw z umów

Zgodnie z Objaśnieniami, w przypadku nieruchomości komercyjnych można wyróżnić cztery grupy składników, których przeniesienie w ramach transakcji jest niezbędne dla uznania jej za ZCP:

 a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c) umowy zarządzania aktywami;

 d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wspomniano, na Nabywcę przeniesione zostaną, poza samymi prawami własności Nieruchomości, wyłącznie niektóre prawa własności intelektualnej.

Przedmiotem transferu nie będzie umowa o zarządzanie nieruchomością, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania, z których środki będą przeznaczone na skompletowanie portfolio. W ramach Zbycia Nieruchomości nie zostanie również przeniesiona umowa zarządzania aktywami.

Tym samym, również ten niezbędny warunek sformułowany w Objaśnieniach nie będzie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

7. Podsumowanie

Jak wykazano, działania Spółki w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej nie będą mogły zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, ponieważ:

- zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce decyduje o braku możliwości uznania Zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa,

- nie jest spełniona żadna z ustawowych przesłanek pozwalających uznać, że Nieruchomości będące przedmiotem Zbycia Nieruchomości stanowią ZCP, tj.:

- przenoszone składniki nie będą wyodrębnione ani finansowo, ani organizacyjnie;

- przenoszone składniki nie będą tworzyły samodzielnego przedsiębiorstwa, ponieważ ich zakres nie jest wystarczający ani do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki, ani do rozpoczęcia działalności innego rodzaju bez podejmowania dodatkowych czynności (przykładowo z uwagi na fakt, że Nabywca musi samodzielnie zawrzeć umowy najmu);

- wobec niespełnienia powyższych przesłanek, bez znaczenia pozostaje fakt, czy przenoszony zespół składników jest przeznaczony do konkretnych zadań gospodarczych, gdyż wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesłanki muszą być spełnione łącznie;

- nie są spełnione przesłanki określone w Objaśnieniach, tj.:

- Nabywca nie ma woli kontynuowania działalności Spółki za pomocą nabywanych aktywów, gdyż podmioty te prowadzą dwa różne rodzaje działalności – Spółka swego rodzaju pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, natomiast Nabywca – czerpanie zysków z długoterminowego wynajmu;

- Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności zbywcy wyłącznie przy pomocy przenoszonych aktywów; w przedmiotowej sytuacji taka kontynuacja nie będzie możliwa jedynie w oparciu o przenoszone składniki (konieczne będzie m.in. zawarcie kluczowych w jego działalności umów najmu, ponieważ te nie zostaną przeniesione w ramach Zbycia Nieruchomości);

- w ramach Zbycia Nieruchomości nie zostaną na Nabywcę przeniesione elementy charakterystyczne dla zbycia ZCP – umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umowy zarządzania aktywami czy umowy finansowania.

- Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do bardzo zbliżonego zdarzenia przyszłego Spółka otrzymała już pozytywną indywidualną interpretację prawa podatkowego, która potwierdziła, że zbycie Określonych Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani ZCP. Różnica w opisie zdarzeń przyszłych polega na tym, że w ówczesnym planie przeniesienie Określonych Nieruchomości nastąpić miało w sposób i na warunkach określonych w Umowie Inwestycyjnej, która z wyżej opisanych względów została rozwiązana, a w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dostawa Nieruchomości ma nastąpić na podstawie odrębnych umów sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, planowane Zbycie Nieruchomości nie wchodzi w zakres regulacji art. 6 ustawy o VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy o VAT: „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na nabywcę przechodzą obowiązki przewidziane w ustawie, w tym w szczególności obowiązki dokonywania korekt, przewidziane w treści art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT.

Dlatego przy zakupie składników majątkowych, celem ustalenia potencjalnych obowiązków Nabywcy przewidzianych ustawą o VAT, koniecznym jest ustalenie czy przedmiotem Transakcji jest dostawa poszczególnych składników majątkowych czy też zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawców oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania numer 1, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji nie będzie skutkowało przejęciem przez Nabywcę, obowiązków do składania korekt, przewidzianych w art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Argumenty przemawiające za nieuznaniem Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały opisane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1 Wniosku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub ZCP, co w konsekwencji nie skutkuje przejęciem przez Nabywcę, obowiązków do składania korekt, przewidzianych w art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X Sp. z o. o. („Spółka”) jest polskim podmiotem z siedzibą w X i czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest spółką zależną od spółki XP Sp. z o.o. („X”), podmiotu prowadzącego w systemie franczyzowym sieć sklepów detalicznych w Polsce („Sklepy”). Zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami nieruchomości („Lokale”), w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe, jak również spółki, od których X wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani ze Spółką, ani z X. Jednocześnie, X od kilku lat wdraża zmiany w opisanej wyżej strukturze własności nieruchomości. W tym celu została powołana Spółka, jako spółka specjalnego przeznaczenia, która została zaangażowana we wdrożenie nowego modelu.

Y sp. z o.o. („Nabywca”) jest polską spółką z siedzibą w Y będącą czynnym podatnikiem VAT. Nabywca oraz ….. z siedzibą w A. („Inwestor”) są członkami międzynarodowej grupy …. („Grupa”). Działalność gospodarcza Grupy polega na inwestowaniu w nieruchomości, a spółka  ….posiada w USA status REIT (Real Estate Investment Trust - fundusz inwestycyjny umożliwiający lokowanie środków w nieruchomości) i zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości na rzecz uczestników funduszu, w tym poprzez nabywanie i wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim. Najem ten odbywa się zwykle na zasadzie tzw. triple-net, gdzie najemca pokrywa wszystkie wydatki związane z nieruchomością (w tym podatek od nieruchomości, ubezpieczenie oraz opłaty eksploatacyjne) bezpośrednio lub w ramach opłat serwisowych ponoszonych przez najemcę na podstawie umowy najmu.

W Polsce Grupa operuje poprzez spółki celowe będące właścicielami nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce. Inwestycje Grupy w Polsce dotyczą przede wszystkim nieruchomości magazynowych i logistycznych; Grupa realizuje również inwestycje w nieruchomości usługowe (w których prowadzony jest handel detaliczny), w tym zamierza zrealizować kolejną taką inwestycję poprzez kilka spółek celowych, z których jedną jest Nabywca.

X, przygotowując się do wdrożenia nowego modelu zarządzania Lokalami, powołała w 2021 r. do życia Spółkę, która została zaangażowana w realizację kluczowych dla nowego modelu działań. W celu wykonania założonego planu, pomiędzy Spółką, X, a Inwestorem została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”). Zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej, Inwestor na podstawie art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego zlecił Spółce wyszukiwanie i zakup nieruchomości spełniających określone parametry – zarówno nowych (nabywanych od deweloperów), jak i wybranych Lokali od ich aktualnych właścicieli („Określone Nieruchomości”). Docelowo Określone Nieruchomości, po nabyciu ich przez Spółkę, miały być przenoszone na rzecz Inwestora (lub spółki z Grupy) w zamian za wynagrodzenie („Transakcja”). Przeniesienie tytułu prawnego do Określonych Nieruchomości miało następować w transzach na podstawie umowy lub umów przeniesienia zawartych w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę ze wskazaną przez Inwestora spółką zależną Inwestora („Spółki Inwestora”, jedną z których jest Nabywca). Przed każdorazowym zbyciem Określonych Nieruchomości,  ….. i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora) mieli zawierać umowy najmu w odniesieniu do każdej z przenoszonych Określonych Nieruchomości. Okres najmu miał rozpoczynać się z chwilą przeniesienia Określonej Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółko Inwestora). Proces ten miał na celu zunifikowanie umów najmu zawartych przez X w zakresie posiadanego portfela nieruchomości.

Jednym z kluczowych postanowień Umowy Inwestycyjnej było osiągnięcie przez Spółkę określonego w Umowie Inwestycyjnej progu nabytych Określonych Nieruchomości w określonym czasie i o określonych parametrach. Z uwagi na fakt, że Spółce nie udało się osiągnąć wymaganego progu, Umowa Inwestycyjna została rozwiązana przed przeniesieniem tytułów do Określonych Nieruchomości na Inwestora (lub Spółek Inwestora). Mimo powyższego, Spółce udało się nabyć ponad 120 Określonych Nieruchomości. Spółka w dalszym ciągu może nabywać Określone Nieruchomości, jednak już poza zakresem Umowy Inwestycyjnej. Niektóre z nabytych Określonych Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a X.

Pomimo, iż Umowa Inwestycyjna nie została finalnie zrealizowana, Spółka, X oraz Grupa (tj. Inwestor oraz Spółki Inwestora, w tym Nabywca), zamierzają zrealizować transakcję, na podstawie której Spółka zamierza sprzedać do Grupy Określone Nieruchomości lub ich część („Nieruchomości”) w zamian za zapłatę ceny („Zbycie Nieruchomości”). Nieruchomości te będą następnie przedmiotem najmu pomiędzy podmiotem z Grupy (w tym Nabywcą) jako wynajmującym a X jako najemcą.

W ramach będącego przedmiotem niniejszego zapytania Zbycia Nieruchomości, Spółka zbędzie na rzecz Nabywcy tytuł prawny do Określonych Nieruchomości.

W ramach Transakcji w ciągu ok. 36 miesięcy Nabywca wejdzie w posiadanie 50-80 Nieruchomości, a 50-80 Nieruchomości zostanie przeniesionych na rzecz drugiej spółki należącej do Inwestora, tj. Y sp. z o.o.

Zgodnie z aktualnymi ustaleniami pomiędzy Spółką a Nabywcą, Transakcja zostanie przeprowadzona w ten sposób, że dostawa jednej Nieruchomości będzie udokumentowana jednym aktem notarialnym. Strony nie przewidują dostawy kilku Nieruchomości w ramach jednej umowy przenoszącej własność. Istnieje możliwość, że w momencie sprzedaży Nieruchomości, zmiany dotyczące prawa własności (lub innego tytułu do Nieruchomości) posiadanego przez Spółkę nie będą ujawnione w rejestrze ksiąg wieczystych.

W ramach Zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

- prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem,

- dotychczasowe umowy najmu,

- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami,

- know-how związany z organizacji procesu nabywania Nieruchomości,

- umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umowy związane z utrzymaniem nieruchomości (takie jak ochrona, sprzątanie),

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomości,

- inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa,

- inne należności (zobowiązania) o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami,

- inne wierzytelności związane z Nieruchomościami.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników, przedmiotem Zbycia Nieruchomości nie będą też umowy o pracę.

Wskazują Państwo, że Zbycie Nieruchomości nie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę; będzie ona kontynuowała swoją dotychczasową działalność, oraz wykonywała swoje obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, których jest stroną.

Ponadto, po zbyciu ostatniej Nieruchomości lub grupy Nieruchomości, Spółka nie wyklucza możliwości dalszego prowadzenia analogicznej działalności (tj. identyfikacji i nabywania portfolio nieruchomości, zarządzania nimi oraz ewentualnego ich przenoszenia na inne podmioty). Z perspektywy Spółki Określone Nieruchomości traktowane są jako towary handlowe, a nie środki trwałe.

Niezależnie od powyższego, Spółka świadczy i będzie świadczyła, także po Zbyciu Nieruchomości, na rzecz spółek z grupy X usługi w zakresie zarządzania projektem. W związku z tymi usługami spółka powiązana z X, sprawująca bezpośrednią kontrolę nad Spółką – ….Sp. z o.o. („…”) - zawarła w 2021 r. z  X umowę, na mocy której zobowiązana jest m.in. do zarządzania projektem. Część obowiązków wynikających z tej umowy została powierzona przez  … Spółce na mocy odrębnej umowy między tymi dwoma podmiotami („Umowa o Zarządzanie”). Usługi te polegają m.in. na doradzaniu w zakresie strategii wynajmu, sprzedaży i rozwoju Nieruchomości oraz zarządzaniu Nieruchomościami.

Po Zbyciu Nieruchomości Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do długoterminowego wynajmu na rzecz X (na podstawie stosownych umów zawartych przez Nabywcę z X, tj. – nie na podstawie przejęcia z mocy prawa w związku z nabyciem Nieruchomości umów zawartych przez Spółkę z X, które to umowy zostaną uprzednio rozwiązane). Na podstawie umów najmu, bieżące zarządzanie Nieruchomościami będzie należało do obowiązków najemcy (…..), który będzie mógł te czynności zlecić innemu podmiotowi. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości zarządzanie wszystkimi lub częścią Nieruchomości zostanie powierzone podmiotowi trzeciemu zatrudnionemu przez Nabywcę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki. Jak Państwo wskazali, na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem, dotychczasowe umowy najmu, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami, know-how związany z organizacji procesu nabywania Nieruchomości, umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umowy związane z utrzymaniem nieruchomości (takie jak ochrona, sprzątanie), prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomości, inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa, inne należności (zobowiązania) o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami, inne wierzytelności związane z Nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników, przedmiotem zbycia Nieruchomości nie będą też umowy o pracę.

Dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przedmiotem Transakcji jest większa liczba różnych lokali, budynków niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. W ramach Zbycia Nieruchomości nie zostaną na Nabywcę przeniesione elementy charakterystyczne dla zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – umowy o zarządzanie Nieruchomościami, umowy zarządzania aktywami czy umowy finansowania. W analizowanym przypadku również nie ma miejsca zamiar kontynuowania działalności Spółki przez Nabywcę: zbywane Nieruchomości stanowią dla Spółki towar handlowy. W odniesieniu do nich przedmiotem działalności Spółki jest wyszukiwanie i zakup nieruchomości spełniających określone warunki, zarządzanie nimi, a w dalszej kolejności ich odsprzedaż na rzecz innego podmiotu. Zaś przedmiotu działalności Nabywcy nie stanowi ani pozyskiwanie nieruchomości ani ich dalsza odsprzedaż lecz ich długookresowy wynajem na rzecz spółki X. Bez dokonania dodatkowych działań Nabywca nie miałby również możliwości prowadzenia działalności w zakresie, w jakim był ona prowadzona dotychczas przez Spółkę.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy w związku z nabyciem Nieruchomości będzie miał zastosowanie do Nabywcy przewidziany w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W myśl at. 91 ust. 7e ustawy

Zgodnie art. 91 ust. 8 ustawy:

Art. 91 ust. 9 ustawy stanowi natomiast, że:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości związanych z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem Nieruchomości, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nie będzie mieć zastosowania, gdyż dotyczy on przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Natomiast w analizowanej sprawie, jak już wcześniej wyjaśniono, dostawa Nieruchomości w ramach Zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Z uwagi na powyższe należy uznać, że po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek sporządzenia ww. korekty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli korzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.