Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Go 232/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi B Spółka Europejska Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

B Spółka Europejska Oddział (zwana też skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO, organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] maja 2016 r., uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta (Prezydent lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok i umarzającą postępowanie w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2007. Według wnioskodawczyni nadpłata, stwierdzenia której żądała, powstała w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania pasa drogowego wraz z drogami wewnętrznymi oraz posadowionych na nich budowli, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (upol) nie podlegały we wskazanych okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a zostały przez Spółkę ujęte w jej deklaracjach i zapłacono od nich podatek.

Organ pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty załatwił odmownie wydając decyzję w tym przedmiocie [...] marca 2010r. W wyniku odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Również ta decyzja, po rozpatrzeniu odwołania strony, została decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylona przez SKO, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, który zaskarżoną decyzję wydał. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. po raz kolejny odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. W motywach uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że przesłane przez Spółkę dokumenty, tj. wypis z rejestru gruntów, dotyczący działki nr [...] z oznaczeniem gruntów jako "Bi", bez wskazania oznaczenia "dr" - drogi oraz informacja o braku możliwości przedłożenia sprawozdania o stanie majątku trwałego oraz ewidencji środków trwałych w zakresie kwalifikacji przedmiotowej działki, nie potwierdziły, że na tej działce znajdują się drogi wewnętrzne z budowlami, które według Spółki podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że drogi wewnętrzne zlokalizowane na stacji paliw oraz urządzenia informacyjne posadowione na fundamentach będące budowlami, nie podlegały wówczas wyłączeniu z opodatkowania, podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Prezydent powołał się na zapisy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2007 r. - umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wraz z wybudowaną na niej stacją paliw łącznie z wyposażeniem podnosząc, że w akcie tym brak jakiejkolwiek wzmianki o wydzieleniu na działce dróg wewnętrznych lub pasów drogowych. Stwierdził też, że grunty te sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane, a nie jako drogi, nawet jeżeli faktycznie są wykorzystywane do komunikacji wewnętrznej, nie mogą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Z kolei co do wyłączenia z opodatkowania urządzeń informacyjnych organ pierwszej instancji stwierdził, że należy je w całości uznać za budowle, bowiem tablica informacyjna bez fundamentu nie spełni swojego przeznaczenia, tak samo jak i sam fundament, ponieważ stanowią całość techniczną i tylko łącznie mogą spełniać swoją funkcję. Wszelkie urządzenia informacyjne, reklamowe oraz fundamenty, na których były one posadowione należało uznać za budowle, ponieważ były w posiadaniu przedsiębiorcy i znajdowały się na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty inwestycyjne". Przyjął, że urządzenia informacyjne znajdujące się na terenie stacji paliw posadowione na fundamentach nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Fundament (część budowlana), na którym urządzenie jest posadowione, jest częścią integralną obiektu i razem z nim stanowi całość techniczno-użytkową. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - przepisów art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- powoływana jako Ordynacja podatkowa) przez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych, przez błędną ich wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że sieci komunikacyjne na stacjach benzynowych należących do Spółki nie stanowiły dróg wewnętrznych i pasów drogowych korzystających z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r., a jednocześnie, że sieci takie korzystają z wyłączenia, jeśli są posadowione na gruntach oznaczonych w ewidencji symbolem "dr". Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy z powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. orzekło o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Z uzasadnienia wynika, że zasadniczym powodem umorzenia postępowania w sprawie było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. został złożony po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach w pierwszej kolejności wskazał art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Następnie zwrócił uwagę i podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący roku 2004 został złożony w dniu 4 stycznia 2010 r., tj. w dniu doręczenia tego wniosku organowi podatkowemu. W ocenie SKO prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasło w tym przypadku z dniem 31 grudnia 2009 r., albowiem wniosek w tym zakresie został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony został art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy wytknął, że organ pierwszej instancji orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty powyższą okoliczność pominął. Wskazał, że stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zdaniem SKO, mimo braku ustawowej definicji określenia "dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu", nie może być wątpliwości, że tym dniem (a właściwie chwilą) będzie moment, kiedy uprawniona osoba działająca w imieniu właściwego organu podatkowego przejmuje fizyczne władztwo nad skierowanym do niego żądaniem (wnioskiem). Inne rozumienie powyższego pojęcia pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią logiczną brzmienia przepisu ustawy oraz nawet technicznie (księgowo) byłoby niewykonalne. Dodatkowo ("wyprzedzając ewentualny zarzut podatnika") organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołana regulacja odnosi się bowiem do takich sytuacji, kiedy ustawodawca jednoznacznie przewiduje skutki prawne zachowania lub niezachowania terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Podsumowując SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r., wraz z korektą deklaracji za ten rok podatkowy, wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok 2004. W związku z powyższym wniosek ten nie mógł wywołać skutków zamierzonych przez podatnika. Skoro wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to brak było podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia. W skardze złożonej na powyższą decyzję sformułowano następujące zarzuty: - naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 12 ust. 6 (powinno być §) pkt 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że dla określenia czy zachowany został termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy brać pod uwagę dzień wpłynięcia wniosku do organu podatkowego; - naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady pewności prawa na skutek wykładni ww. art. 79 § 2 prowadzącej do ograniczenia możliwości skorzystania z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W swojej argumentacji uzasadniającej zarzuty Spółka podniosła, że jej zdaniem w sprawie ma zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nadanie przez nią wniosku listem poleconym w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2009 r. stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Zgadzając się, że terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku od nieruchomości był dzień 31 grudnia 2009 r. skarżąca wskazała, że aby stwierdzić czy złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w okresie, gdy przysługiwało jej do tego prawo zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odwołać się do art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Ten drugi przepis określa, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Skarżąca uważa za niesłuszne stanowisko SKO, że cytowany powyżej przepis nie ma w sprawie zastosowania. Jej zdaniem taka interpretacja jest nieprawidłowa a przez "złożenie wniosku" należy również rozumieć "nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego", zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przytaczając słownikowe znaczenie wyrazów "nadać" oraz "złożyć" skarżąca podkreśliła, że słowa "nadanie" oraz "złożenie" są synonimami, co oznacza, że nie ma podstaw do twierdzenia, że na gruncie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "złożenie wniosku" oznacza datę rzeczywistego wpływu żądania do organu, co z kolei uzasadniałoby pominięcie stosowania regulacji z art. 12 § 6 tej ustawy. Dodatkowo Spółka powołała się na systematykę ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że z uwagi na zamieszczenie art. 12 regulującego sposób obliczania terminów w dziale I zatytułowanym "Przepisy ogólne" należy uznać, że o ile dla poszczególnych instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnego sposobu obliczania terminów, to zastosowanie będzie miał jej art. 12. Na poparcie stanowiska, że przy ocenie zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka przedstawiła poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 262/11, I SA/Gl 1103/10, I SA/Gd 1353/12. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że niezrozumiałe jest powołanie się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że przepis ten ma na celu jedynie wskazanie daty wszczęcia postępowania, bowiem określenie jej ma znaczenie dla zastosowania niektórych przepisów prawa podatkowego, jak np. w zakresie obliczenia terminu załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 § 3 ww. ustawy jednak w żaden sposób nie wpływa na obliczanie (a tym bardziej skrócenie) terminu przewidzianego w art. 79 § 2 tej ustawy. Jak wskazała skarżąca, czym innym jest zachowanie przez podatnika terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a czym innym określenie daty wszczęcia postępowania. Wsparła swoje twierdzenie poglądem B. Adamiak wyrażonym w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, że dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że data wpływu jej wniosku do organu podatkowego, czyli data wszczęcia postępowania, pozostaje bez wpływu na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony w odpowiednim terminie, tj. w okresie gdy Spółce przysługiwało do tego prawo. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP (art.2) skarżąca podała, że interpretacja SKO treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, która nakazuje rozumieć pojęcie "złożenia wniosku" jako dzień rzeczywistego wpływu wniosku do organu, narusza zasadę pewności prawa. Stanowisko organu tym bardziej należy uznać za niedopuszczalne, ponieważ tworzy ono, jak ujął to Trybunał Konstytucyjny, pułapkę dla podatnika, który zostaje narażony na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Akceptacja stanowiska SKO wiąże się z obarczeniem podatnika obowiązkiem antycypowania czasu doręczenia przez pocztę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest niedopuszczalne zważywszy, że nie jest możliwe precyzyjne ustalenie czasu potrzebnego na doręczenie wniosku organowi. Jak określiła końcowo skarżąca, stanowisko SKO przyczynia się de facto do skrócenia terminu przewidzianego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, przez co ogranicza podatnikowi możliwość korzystania z zagwarantowanego w powyższym przepisie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, wskazując na nietrafność zawartych w niej zarzutów i podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.