Wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., sygn. I SA/Ke 508/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. i K. w K. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, Przedsiębiorstwa W. i K. w K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r., uzupełnionym w dniach 16 i 18 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka ma prawo w 2009 r. do tzw. przyspieszonej amortyzacji z art. 16k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5 - w zakresie zdarzenia przyszłego) - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) - dalej: u.g.k. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008r., po czym w dniu 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008r. stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę 31 051 050 zł. W postanowieniu o wpisie Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 u.g.k. ale wariant ten nie został wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 u.g.k.) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 u.g.k.). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 u.g.k. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 u.g.k., zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 54, Nr 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka ma prawo do tzw. przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu limitu w wysokości równowartości 100 tys. euro zgodnie z art. 5 i 3 nowelizacji z marca 2009 r., skoro rozpoczęła działalność w 2008 r. (pytanie nr 5 - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) Zdaniem wnioskodawczyni w oparciu o przepisy art. 5. ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 69, poz. 587), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą zgodnie z zasadami określonymi w art. 16k ust. 7-13 ustawy zmienianej w art. 2 dokonywać odpisów amortyzacyjnych, do kwoty limitu określonej w ust. 1, także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności. W myśl art. 5 ust. 1 ww. nowelizacji w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Skoro zatem Spółka rozpoczęła działalność w 2008 r., to do składników majątkowych nabytych jako aport ma prawo zastosować w 2008 r. i 2009 r. zasady przyspieszonej amortyzacji określone w art. 16k ust. 7-13 u.p.d.o.p. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Jako podstawę rozważań wskazał przepisy art. 2, art. 6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., a także art. 16k ust. 7-12, art. 16g ust. 9 oraz ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r. oraz art. 93a i 93b Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). Zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia dotychczas prowadzonej działalności komunalnej. W konsekwencji przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1ustawy, który tym samym reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajdą, więc przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ord. pod. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, zarówno obowiązki podatnika, jak i prawa, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu, art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., umożliwiający dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku m.in. przekształcenia. Wobec tego Spółka nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji z art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać z tej metody amortyzacji najwcześniej w roku podatkowym 2009 r., po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawczyni, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 408/10, Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Kielcach oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 2646/10, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności wskazał, że kluczowa dla niniejszej sprawy okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo, wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom Spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te konstytuują jeden proces składający się z dwóch elementów - likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b Ord. pod., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego" rozumianego tak, jak w prawie cywilnym. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 Ord. pod. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ord. pod. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego została pominięta okoliczność skorzystania z tzw. przyspieszonej amortyzacji a Sąd pierwszej instancji powtórzył jedynie za organem, że w roku rozpoczęcia działalności przez Spółkę została wypełniona hipoteza art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p., a zatem w tym roku nie ma możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 16k ust. 7 ustawy. Tym samym wnioskodawca zobowiązany jest kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Zakład budżetowy, jako podmiot powstały w wyniku jego przekształcenia oraz, ze ma możliwość skorzystania z tzw. przyśpieszonej amortyzacji. Sąd w niewystarczający sposób odniósł się do treści art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., a w szczególności do tego czy i kiedy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec tego Spółka nie ma możliwości kontynuacji zasad amortyzacji swojego poprzednika prawnego. Prawidłowa, zaś kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę wskazanej we wniosku ewidencji majątkowej, a to czy pozwala na zastosowanie art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. czy też obliguje Spółkę do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych. Chodzi o sprawdzenie czy ewidencja ta pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne, czy w ogóle takie były dokonywane. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do oceny stanowiska wyrażonego we wniosku co do zasadności zastosowania art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. konieczne było wezwanie Spółki do doprecyzowania stanu faktycznego, bowiem wniosek nie zawierał kluczowych elementów uzasadniających zastosowanie sposobu amortyzacji z art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 593/12, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA, nakazał zastosować art. 14 h w zw. z 169 § 1 Ord. pod. celem dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem zastosowania art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. albo kontynuacji zasad amortyzacji podmiotu przekształconego. W dniu 25 marca 2013 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wykonaniu zaleceń Sądu, wystosował wezwanie do Spółki w przedmiocie doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzonej przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej. Zobowiązał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytania, czy ewidencja ta może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 ustawy, a także czy ewidencja pozwalała na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego Spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Spółka w odpowiedzi na powyższe wezwanie dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik zwrócił uwagę na brzmienie art. 16g ust. 10a zdanie drugie przed 1 stycznia 2011 r. i podkreślił, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę jako podmiotu wnoszącego aport a nie Zakładu budżetowego. Ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W dniu 12 kwietnia 2013 r. Minister Finansów ponownie wezwał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytania o treści jak w piśmie z dnia 25 marca 2013 r., podkreślając, że chodzi o ewidencję majątkową prowadzoną przez Zakład budżetowy a nie Gminę, bowiem w poprzedniej odpowiedzi nie wykazano jednoznacznie kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. wnioskodawczyni stwierdziła, że na zadane przez organ pytania nie da się odpowiedzieć w prosty i jednoznaczny sposób, ponieważ zawierają błąd logiczny. Ponowił argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. i dodała, że Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji majątkowej a ewidencję tę prowadziła Gmina, co wprost wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, Zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a zdanie dugie u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę na nieprecyzyjne w tym przedmiocie sformułowania Sądu i wynikające stąd komplikacje. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-80/13/BG, odwołując się do przepisów art. 2, art. 6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., a także art. 16k ust. 7-12, art. 16g ust. 9 i 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r. oraz art. 93a i 93b Ord. pod., ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie regulacji z art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia dotychczas prowadzonej działalności komunalnej. Przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 , który tym samym reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Na gruncie prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ord. pod. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, w tym w także prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy w razie przekształcenia formy prawnej , a także połączenia albo podziału podmiotów (z zastrzeżeniem ust. 19), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie zaś z art. 16h ust 3 u.p.d.o.p podmioty te dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz dotychczasową metodę inwentaryzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p a z uzupełnienia wniosku zawartego w piśmie Spółki z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynika, że ewidencja taka była prowadzona przez Zakład budżetowy przed jego przekształceniem. Organ przywołując treść art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., umożliwiający dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, stwierdził, że zgodnie z treścią art. 16k ust. 11u.p.d.o.p., przepis ten nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku m.in. przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. Wobec tego Spółka nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez Zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji z art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać z tej metody amortyzacji najwcześniej w roku podatkowym 2009 r. po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 16k ust. 7 i 11 w związku z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a zdanie drugie, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz przepisu art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 69, poz. 587) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie może skorzystać z tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7-13 ustawy CIT, ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach stosowanych przez zlikwidowany zakład budżetowy, z którego pochodził majątek trwały oraz naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. I SA/Ke 593/12, który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną organu wydaną w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że majątek Spółki stanowi wkład niepieniężny (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zakład budżetowy) wniesiony przez Gminę, która nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie ewidencję majątkową na podstawie której nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma najmniejszego znaczenia, jakie ewidencje prowadził zakład budżetowy i co z nich wynikało. Istotne, zdaniem skarżącego, jest to, że Gmina, czyli podmiot wnoszący wkład niepieniężny nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Z tych względów Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Tym samym nie jest uprawniona do kontynuacji amortyzacji na podstawie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten przepis ma zastosowanie do podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że Gmina oraz jej Zakład budżetowy to dwaj odrębni podatnicy. Dlatego nie ma podstaw do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez Zakład budżetowy. Oznacza to, że Spółka ma prawo skorzystać z tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w przepisie art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. oraz w przepisie art. 5 ust. 3 powołanej wyżej nowelizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.). a w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W ramach kontroli przewidzianej w art. 3 (p.p.s.a.) sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może również zbadać zaskarżony akt pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym wykładnia art. 134 § p.p.s.a w kontekście uregulowań z art. 14b - 14h Ord. pod. daje podstawę do stwierdzenia, że granice kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez sądy administracyjne wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o interpretację, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz przedstawione w pytaniu wnioskodawcy zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji. Nadto fakt uprzedniego wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi taki skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/12, Lex nr 1233245). Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może zatem dokonać odmiennej wykładni przepisów niż ta wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Po pierwsze w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego nieaktualnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). Po drugie w razie podjęcia przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wtedy moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por.: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2013, s. 636; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, Lex nr 394467). W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2646/10. Wobec tego w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. sygn.. akt I SA/Ke 593/12, celem doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy ewidencji majątkowej, uchylił poprzednio wydaną interpretację i zobowiązał organ do ustalenia, czy wskazana ewidencja majątkowa może być traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 ustawy. W pierwszym rzędzie należy zatem zauważyć, że wbrew zarzutowi skargi Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., zastosował się do wytycznych Sądu. Wytyczne te uwzględniały stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny i zalecały organowi wezwanie wnioskodawczyni do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kwestii prowadzenia przez Zakład budżetowy, a nie jak twierdzi autor skargi przez Gminę, ewidencji majątkowej oraz sprawdzenie czy może być ona traktowana w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy. Zostały one sformułowane w sposób precyzyjny i brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że intencją Sądu była konieczność doprecyzowania wniosku w zakresie ewidencji majątkowej prowadzonej przez Gminę, jak to sugeruje Spółka w skardze. Przywoływany tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został przez Spółkę zaskarżony. Nieuprawnione są również zawarte w skardze twierdzenia, że podobna intencja przyświecała także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu gdyż w przeciwnym razie, jej zdaniem, odpowiedzi na pytania wskazane w jego wyroku nie mogą mieć wpływu na stanowisko organu w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Także w tym wypadku dokonana wykładnia prawa jest precyzyjna i nie budzi wątpliwości niezależnie od tego, że skarżąca prezentuje inny pogląd w tej materii. Takiej też treści wezwania organ kierował dwukrotnie do wnioskodawczyni, która utrzymywała, że nie ma znaczenia, jakie ewidencje prowadził Zakład budżetowy i co z nich wynikało. Ważna jest bowiem, jej zdaniem, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Gminę jako podmiot wnoszący aport, a taka nie była prowadzona. Podniosła jednocześnie, iż z uwagi na treść art. 16g ust. 10a w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r. u.p.d.o.p. nie jest możliwe uzupełnienie stanu faktycznego w prosty i jednoznaczny sposób, ponieważ pytania zawierają błąd logiczny. Ostatecznie w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu Spółka wskazała, że Zakład budżetowy jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane trybie art. 14h w zw. z 169 § 1 Ord. pod. informacje stanowiły dla organu podatkowego podstawę do ponownego uznania stanowiska Spółki, w zakresie prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w art.16k ust. 7-12 u.p.d.o.p., przy zastosowaniu limitu 100.000 Euro zgodnie z art. 5 i 3 ustawy nowelizującej z 5 marca 2009 r , za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając skargę na powyższą interpretację związany był zarówno wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2646/10 , jak i własnym orzeczeniem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. I SA/Ke akt 593/12., niezależnie od tego, że w całości podziela wyrażone w nich poglądy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasada związania orzeczeniem Sądu oznacza, że orzeczenie oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania sądu, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - jeżeli strona doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanych wyrokach. Należy zatem przypomnieć, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o której mowa w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni przedstawiła przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego, zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ord. pod . Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 9 tej ustawy, który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (por. także wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Kluczowe zatem znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miało doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanych wyżej wyrokach sądów obu instancji. Wnioskodawczyni w odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2013 r. na ponowne wezwanie do doprecyzowania wniosku podała, że Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego Spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że Spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 16h ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy. Nadto, skoro Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę kapitałową to wypełnione zostały przesłanki określone w art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 7 (art.16k) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. Prawidłowo, zatem organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną uznał stanowisko skarżącej zawarte we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że Spółka w roku podatkowym, w którym została utworzona, nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. a z tej metody amortyzacji może skorzystać najwcześniej w roku podatkowym 2009 z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych o jakim mowa w art. 5 ust. 1ustawy zmieniającej z dnia 5 marca 2009 r., po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.