Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1051/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka nie skorygowała w III kwartale 2009 r. podatku naliczonego o podatek wynikający z dwóch faktur korygujących wystawionych przez "B" z siedzibą w Z. w dniu [...]r. Te faktury korygujące spółka otrzymała w lipcu 2009 r. i dotyczyły one kwot podatku naliczonego odliczonego w miesiącach sierpniu i październiku 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następnie okoliczności poprzedzające wystawienie faktur korygujących: W dniu [...]r. F. J. zawarł z "C" Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w terminie do [...]r., następnie warunki zawarcia tej umowy zmieniono i "A" S.A. w G. wstąpiła w prawa spółki "C". Ustalono między innymi, warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Na poczet tej transakcji spółka "A" dokonała wpłaty zaliczek udokumentowanych fakturami z [...]r. i z [...]r. Ostatecznie do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło, z powodu nie spełnienia przez spółkę "A" jednego z zapisów umowy przedwstępnej dotyczącego sposobu sfinansowania płatności transakcji. Powołując się zatem na zapisy umowy, F. J. zachował otrzymane zaliczki. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane zaliczki były zadatkiem, o jakim mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, a sposób ich rozliczenia wskazano w § 3 ust. 5 umowy zawartej pomiędzy stronami. W związku z zaistniałą sytuacją, uiszczone zaliczki zmieniły swój charakter z zaliczkowego wynagrodzenia za dostawę towaru i stały się zryczałtowanym odszkodowaniem z tytułu niewykonania umowy. Skoro odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawienie faktur korygujących było konieczne i uzasadnione. Jeśli spółka "A" faktury korygujące otrzymała w lipcu 2009 r., to miała obowiązek uwzględnić je w rozliczeniu za III kwartał 2009 r., a to zgodnie z art. 86 ust. 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie wykonanie tego obowiązku skutkowało wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie wskazanego przepisu oraz szeregu przepisów procesowych, jak również art. 108 ustawy o podatku od towarów usług. Organ odwoławczy powołując się na ustalony stan faktyczny sprawy, a w szczególności na zapisy umów notarialnych dotyczących przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości przypomniał, że spółka "A" dokonała wpłaty zaliczek na poczet przyszłej umowy obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zaliczki w rozliczeniu za sierpień i październik 2008 r. Prawo odstąpienia od umowy przyznano każdej ze stron w razie zaistnienia okoliczności w umowie przedwstępnej wskazanych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast według art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z tej regulacji prawnej wynika, że otrzymanie części należności nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ ściśle wiąże się z usługą lub sprzedażą towaru. Chodzi tutaj jedynie o inny moment powstania obowiązku podatkowego. W § 3 lit. c umowy notarialnej strony uregulowały sprawę zaliczek, które miały charakter zadatku, o jakim mowa w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. W sytuacji kiedy kwota zadatku zostaje zatrzymana przez stronę umowy, zadatek nie stanowi już wynagrodzenia, lecz kwotę odszkodowania z tytułu nie wykonania umowy. W takiej sytuacji zadatek nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów usług, ponieważ nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. W przypadku wygaśnięcia umowy przedwstępnej powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z wykładnią językową art. 29 ust. 4 wskazanej ustawy, zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. W rozpoznawanej sprawie wobec nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, F. J. był uprawniony do dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego w trybie art. 29 ust. 4a i 4c w zakresie pobranych zadatków. Z kolei, spółka zgodnie z art. 86 ust. 10a, była obowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z faktur VAT korygujących w rozliczeniu za III kwartał 2009 r., ponieważ w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził dalej, że zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie dokonał tutaj rozróżnienia między zadatkiem stanowiącym odszkodowanie za niewykonanie umowy co powoduje, że należy sięgnąć do innych metod wykładni. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że spółka otrzymała w lipcu 2009 r. faktury korygujące, które odesłała wystawcy, co nie ma znaczenia w sprawie. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając końcowo, że nie są one zasadne.