Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gl 980/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia M.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podał, iż M.S. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich w Kancelarii Adwokackiej z siedzibą w C., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych tj. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. oraz przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga podatkowa prowadzona przez M.S. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określi Panu M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji, M.S. złożył odwołanie w wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał m.in., iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził stosownego postępowania określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej, które stanowi o rzetelności ksiąg podatkowych. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, w przypadku nie uznania ksiąg za rzetelne, zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego materiały, mają umożliwić organowi podatkowemu wszechstronne rozważenie sprawy oraz dokonanie wyboru metody oszacowania, odpowiedniej w odniesieniu do konkretnych warunków prowadzonej przez podatnika działalności, tak aby wysokość opodatkowania ustalona w drodze szacunkowej nie odbiegała od rzeczywistej wielkości. Wykonując powyższe polecenie, pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili postępowanie w zakresie badania księgi podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję, organ kontroli skarbowej ponownie uznał, iż M.S. poprzez fakt nie zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] zł, co ustalono na podstawie zwartych umów o usługi adwokackie oraz przesłuchania osób korzystających z usług adwokackich w charakterze świadków, naruszył przepisy określone w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie M.S. złożył odwołanie od ww. decyzji w wyniku czego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Decyzję odwoławczą w dniu 21 lipca 2008 r. M.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach. Skarga zarejestrowana w Sądzie pod sygnaturą akt. I SA/Gl 762/08 została odrzucona. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji również zostało złożone odwołanie. Ponadto M.S. w dniu 11 marca 2009 r. złożył osobiście do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek, do którego dołączył dokumenty związane z ponoszonymi w 2004 r. kosztami z tytułu najmu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], co nie było dotychczas poddane kontroli skarbowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. M.S. od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., złożył odwołanie. Przy odwołaniu zawarł także wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy. Podatnik wniósł, aby organ drugiej instancji, obowiązany do merytorycznego rozpoznania całej sprawy, podczas rozprawy przy bezpośrednim udziale stron, przeprowadził wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody z zeznań świadków. W wyniku złożonego odwołania oraz przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 200a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, odmówi przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego przesłuchania osób w charakterze świadków, a zarazem podatnika w charakterze strony. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał na wstępie wymienioną decyzję z dnia [...] Nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż jak ustalono w toku kontroli, faktury VAT sprzedaży usług adwokackich zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według dat wystawienia, w wysokości widniejącej na fakturze. Kontrola ustaliła także, iż w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT, w księdze ewidencjonowane były zarówno imiona, nazwiska (nazwy firm), adresy jak i kwoty przychodu za świadczone usługi. Dane osobowe i adresy osób (firm) na rzecz, których świadczone były te usługi zostały przez podatnika przed udostępnieniem do kontroli trwale zamazane i są one nieczytelne. W związku z tym, iż M.S. nie udostępnił do kontroli kompletu dokumentów związanych z zakresem kontroli, organ kontroli skarbowej dwukrotnie zwracał się do niego o przedstawienie żądanych dokumentów. Niezależnie od powyższego organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelników poszczególnych Urzędów Skarbowych z prośbą o wskazanie podatników, którzy udzielili pełnomocnictw adwokatowi M.S. do prowadzenia spraw toczących się w latach 2004-2005. Ponadto organ kontroli skarbowej, zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego o wykaz osób występujących w tymże Sądzie jak i w Sądach Rejonowych, które udzieliły pełnomocnictw podatnikowi do prowadzenia spraw w ww. okresie. Dalej wskazano, iż osoby przedstawione przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. przesłuchane zostały w charakterze świadków. W tym miejscu nadmieniono, iż o miejscu i terminie przesłuchań każdorazowo zawiadamiano podatnika. Organ kontroli skarbowej zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udostępnienie informacji w zakresie przychodów wykazywanych przez Adwokatów z Kancelarii Adwokackich za lata 2004-2005 prowadzących Kancelarie w okresie analogicznym jak podatnik. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej przystąpić do oceny rzetelności i niewadliwości prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Analiza zebranych dowodów wykazała istotne sprzeczności pomiędzy przychodami zaksięgowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodami, które faktycznie uzyskał podatnik. Przyczyną powyższego było nie księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych od klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których nie wystawiano faktur VAT. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna. W zakresie nieprawidłowości ksiąg, zamazując wcześniejsze wpisy naruszono przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszono również przepis § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia - co oznacza - w ocenie organu, iż przedmiotowa księga jest księgą wadliwą. Dlatego też - wskazano dalej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność oraz wadliwość księgi podatkowej, nie uznał jej za dowód w zakresie ustalenia przychodów na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto podano, iż na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Następnie podano, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano M.S. w charakterze strony, jednakże jego zeznania są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, podatnik próbuje zabezpieczyć swój interes prawny w związku z faktem nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej za 2004 rok. Kontynuując, organ wskazał, iż podatnik oprócz przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął również inne przychody tj. przychód z tytułu najmu lub dzierżawy. Dlatego też, organ kontroli skarbowej dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, również w zakresie uzyskanego źródła przychodów z tytułu najmu za 2004 r. Ustalenia przychodów z tytułu najmu dokonano na podstawie wyciągów z rachunku bankowego przedłożonych przez podatnika, ustalenia kosztów z tegoż tytułu dokonano na podstawie dokumentów tj. faktur VAT oraz not księgowych.