Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2006 r., sygn. I SA/Wr 1039/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....] r. Nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A Spółka z o. o. w K., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....]r. (nr [....]) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu nie uiszczenia zobowiązania podatkowego oraz z tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku natomiast w pozostałej części powyższą decyzję utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego wydana została po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA wyrokami z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 344 do 355/02 uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r.) i ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyrażonej w orzeczeniu sądu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. Spółek z o. o.: A, B, C, D, E w K., przy czym z uwagi na fakt, że przed zakończeniem postępowania kontrolnego Spółki: B, C, D, E zostały przejęte przez Spółkę z o. o. A w K., która jako następca prawny (sukcesor) tych Spółek, na mocy art. 285 § 3 Kodeksu handlowego oraz art. 93 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpiła we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego ich prawa i obowiązki, wydana została jedna decyzja wymiarowa na Spółkę z o. o. A, będącą stroną w niniejszym postępowaniu. Wydana decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wielkości wynikających z deklaracji VAT - 7 sporządzonych przez wszystkie Spółki i które to deklaracje stanowiły jednocześnie elementy składowe rozliczenia bowiem połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 283 pkt l Kodeksu handlowego - postanowieniami Sądu Rejonowego w W. z dnia [....]. (sygn. akt [....] i sygn. [....]) dokonano wpisu do rejestru handlowego informacji o połączeniu z dniem [....]r. Spółki z o. o. A ze Spółkami z o. o.: C i D oraz Spółki z o.o. B ze Spółką E. Następnie Spółki przejęte tj. C, D, E skierowały do Urzędu Skarbowego w K. pisma z dnia [....]r. informujące o tym, że z tym dniem Spółki A i B będą występowały jako kontynuatorzy ich działalności, w drodze sukcesji uniwersalnej oraz ze bilans Spółek przejętych, będący podstawą rozliczenia roku podatkowego sporządzony zostanie na dzień [....]r. organ odwoławczy podkreślił, że Spółki przejęte z dniem [....]r. utraciły podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dodatkowo uwagę na to, że kwestia sukcesji uniwersalnej oznaczającej kontynuację działalności Spółek wygasłych (przejętych) przez Spółkę A była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zawartych w wyrokach z dnia 27 lipca 2001r. (sygn. akt I SA/Wr 290 - 331/01) i że Sąd podzielił jej stanowisko, iż przed zakończeniem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka A w K. była już następcą prawnym m.in. Spółek C i D i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez te Spółki rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podkreślił, że czynność refakturowania (przenoszenia) kosztów robót i usług inwestycyjnych na pozostałe Spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej VAT, lecz było jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek na rzecz pozostałych spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji". Jeśli faktyczny usługodawca zafakturował całość kosztów wykonanej usługi na rzecz jednej z nich, przy jednoczesnym umownym zastrzeżeniu pomiędzy nimi wzajemnego rozliczenia tej inwestycji, to "refaktury" dokumentowały zrealizowane na ich rzecz usługi (roboty budowlane) przez faktycznego usługodawcę. "Refaktury" te zatem dokumentowały tę samą czynność (usługę) co faktura pierwotna i wobec tego jej wystawienie nie było wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art.2 ust.1 i art.19 ust.4 ustawy o VAT. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a i b oraz § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. polegający na bezpodstawnym pozbawieniu podatku naliczonego z wystawionych "refaktur" dotyczących prowadzonej wspólnej inwestycji. W tej mierze organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółki z o. o: A oraz przejęte przez nią Spółki z o. o.: C, B, D, E prowadziły wspólną inwestycję i w ramach swobody umów mogły ustalić zasady podziału kosztów jej prowadzenia tym samym niezasadne było pozbawienie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "refaktur" wystawionych na podstawie faktur VAT od wykonawcy inwestycji. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony dotyczący nabytych przez niego towarów i usług pod warunkiem związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Podkreślił, iż jakkolwiek "refaktury" co do zasady dają prawo do odliczenia podatku naliczonego to jednakże należy wskazać na ograniczenia czasowe określone w przepisach art.19 usta.3, 3a i 4 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że wystawca "refaktury" obowiązany jest zapłacić podatek z niej wynikający w miesiącu jej wystawienia natomiast może odliczyć podatek naliczony (w tym również wynikający z faktury "pierwotnej", która była podstawą do wystawienia "refaktur") dopiero w miesiącu, w którym wykona czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art.2 ustawy o VAT. W oparciu o akta sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła, iż poszczególne Spółki rozpoczęły produkcję i sprzedaż wyprodukowanych towarów w następujących okresach: A i B - od grudnia 1998 r., C i E - od listopada 1998 r. natomiast D do dnia [....]r. tj. do dnia przejęcia jej przez Spółkę A nie dokonała żadnej sprzedaży. W konsekwencji spółki odliczając podatek naliczony w miesiącach wystawienia "refaktur", przy braku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu naruszyły regułę określoną w art.19 ust.4 ustawy o VAT. Jakkolwiek w decyzji organu I instancji jako podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wskazano §54 ust.4 pkt.5 lit.a i b oraz §54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT to ustalenie, iż co prawda przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego z "refaktur" ale w innych okresach rozliczeniowych niż deklarowały to spółki (art.19 ust.4 ustawy o VAT) spowodowało, iż dokonane w decyzji organu I instancji określenie wysokości zobowiązania oraz zaległości podatkowej było prawidłowe. W końcowej części organ odwoławczy zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę przypadających od zaległości podatkowych określonych za sierpień 1998r. i podkreślił, że wyliczenie odsetek powinno uwzględniać tzw. okres bezodsetkowy obejmujący okres od dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia [....]r. tj. od [....]r. do dnia doręczenia poprzedniej decyzji z dnia [....].