Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. I SA/Wr 1219/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. P., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1997r. w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 r. oraz uchyliła powyższą decyzję i umorzyła postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej A. P., prowadzącego działalność pod nazwą A w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. był głównie obrót hurtowy olejem napędowym i etyliną 94. Ponieważ głównym dostawcą paliw do firmy A była w tym okresie firma B B. C., ul. M. [...],[...]W. kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej. W jej toku ustalono, że B. C., w złożonych w Urzędzie Skarbowym W. - F. deklaracjach VAT - 7, wykazał następujące kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług: za sierpień 1997 r. - [...], za wrzesień 1997r. - [...], za październik 1997 r. - [...], za listopad 1997 r. - [...] i za grudzień 1997 r. - [...]. Następnie, informując pismem z dnia [...] o przewlekłej chorobie oraz o konieczności długotrwałej hospitalizacji zawiesił z dniem 1 stycznia 1998r. działalność gospodarczą. B.C. - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - nie określił miejsca przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, zaś z informacji uzyskanych w Urzędzie Stanu Cywilnego we W. wynikało, że zmarł w dniu [...]. W związku z brakiem dokumentów firmy B kontrolujący nie mieli możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z informacji uzyskanych od firmy C Sp. z o.o., zarządcy lokalu, w którym znajdowała się siedziba firmy B wynikało, że w lokalu przy ul. M. [...] zameldowany był tylko B. C. Po jego śmierci nikt z rodziny nie zdał lokalu i został on przejęty został do zasobu w roku 2000 jako pustostan po dzikim lokatorze. Izba Skarbowa - powołując się na informacje uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. - ustaliła, że firma B B. C. fakturowała sprzedaż paliw płynnych również do innych podmiotów, tj. PHU D s.c. z K. - K., PHU E B. L. z C. Analizując wartość sprzedaży netto oraz wysokość podatku należnego w okresie od lipca do grudnia 1997 r. wykazaną w wystawionych przez firmę B fakturach VAT na rzecz firm: A A. P., D s.c i E B. L., Izba Skarbowa stwierdziła, że wartość sprzedaży oraz podatku VAT, wynikająca z wystawionych przez firmę B faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliw do tych podmiotów gospodarczych, była znacznie wyższa od kwot sprzedaży i podatku należnego wykazanych przez B. C. w deklaracjach VAT - 7. Różnice za poszczególne miesiące były znaczne i wynosiły: w sierpniu 1997 r. - [...], we wrześniu 1997 r. - [...], w październiku 1997 r. - [...], w listopadzie 1997 r. - [...] i w grudniu 1997 r. [...]. Brak możliwości wglądu do dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej jak również ewidencji VAT firmy B spowodował, że kontrolujący nie mogli jednoznacznie przyporządkować kwot podatku wykazanych na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż dla firm A A. P., D s.c. oraz E B. L. do kwot podatku należnego wykazanych przez B w deklaracjach VAT - 7. Ponadto, z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz z ustaleń Prokuratury Okręgowej w O. Wydział Śledczy VI ds. Przestępczości Zorganizowanej wynikało, że podmiot B B. C. założony został w celu przeklasyfikowania i wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako oleju napędowego. B.C. - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie prowadził osobiście działalności gospodarczej, lecz był jedynie osobą, na którą zarejestrowano działalność gospodarczą. Faktycznie działalność firmy B prowadziły osoby trzecie, które wystawiały faktury VAT, oraz dokonywały obrotu środkami pieniężnymi na koncie bankowym B. B. C., jak wynikało z dalszych ustaleń, nie zatrudniał żadnych pracowników i posiadał jedynie pełnomocnika w osobie A. G., który razem z D. K. (wg zeznań świadków "cichym" udziałowcem "B") dokonywał operacji środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na koncie bankowym B. Izba Skarbowa - w oparciu o zebraną dokumentacje źródłową - ustaliła również, że na rzecz firmy B fakturowana była przez inne podmioty sprzedaż oleju opałowego niebarwionego. Powołując się na wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., wyjaśniła, że olej opałowy niebarwiony pochodził z firmy F Sp. z o.o. Następnie, przez firmę B wystawiane były faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego (w rzeczywistości był to ciągle olej opałowy niebarwiony) dla podmiotów: A A. P., E B. L. i D s.c. W dalszej kolejności firma A" A Pi. wprowadzała zakupiony olej do obrotu już nie jako olej opałowy tylko olej napędowy. Analiza zapisów w ewidencji magazynowej przesyłek kolejowych przybyłych z zagranicy wykazała, że w okresie od czerwca do grudnia 1997 r. do firmy B dostarczono [...] ton toluenu oraz [...] oleju (bez określenia rodzaju natomiast wg dokumentów zakupu - olej opałowy). Natomiast z listów przewozowych, dokumentujących transport paliw zakupionych w kraju, przedłożonych przez firmę G wynikało, że na bocznicę kolejową w Strzelinie w 1997 r. przewożone były dla firmy B B. C. jedynie komponenty paliwowe tj. toluen, ksylen, nafta świetlna oraz benzyna P - 119N - półprodukt paliwowy. Oznaczało to, że na terenie bocznicy kolejowej w Strzelinie (wg ustaleń było to jedyne miejsce przeładunku paliw firmy B) nie odnotowano transportu oleju napędowego. Tym samym, w sprzedaży na rzecz firm A A. P., D s.c, E B. L. nie mógł występować olej napędowy, którego sprzedaż dokumentowały faktury VAT wystawiane dla tych podmiotów. Izba Skarbowa podzieliła w związku z tym ustalenia jakie poczynił organ I instancji, że firma A A. P. nie zakupiła oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT. W jej ocenie przyjęcie przez A. P. do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu towarów i usług od B B.C. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej uptu, oraz § 54 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 4 lit. a i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 154, poz. 797 ze zmianami). Ustaliła w związku z tym, iż przyjmując do odliczenia faktury VAT na zakup oleju napędowego oraz etyliny 94 wystawione przez firmę B, firma A A. P. zawyżyła podatek naliczony o następujące kwoty: W sierpniu 1997 r. - o [...], we wrześniu 1997 r. - o [...], w październiku 1997 r. - o [...], w listopadzie 1997 r. - o [...] i o [...] w grudniu 1997 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych odwołaniu Izba Skarbowa podkreśliła, że istota sporu w tej sprawie tkwiła w tym, czy organ I Instancji w toku postępowania dowodowego zebrał materiał niezbędny do określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obliczeniowy w należnej wysokości oraz czy rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zwróciła w związku z tym uwagę na to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 uptu ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury (art. 19 ust. 3 uptu) dokumentującej sprzedaż towaru (art. 32 ust. 1 uptu), ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie. Faktura - jak zaznaczyła - powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg procesów gospodarczych i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Izba Skarbowa powołała się na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy także, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. I SA /Ka 621/97). W rozpoznawanej sprawie - jak zaznaczyła następnie Izba Skarbowa - sporny stał się fakt zakupu oleju napędowego i etyliny 94 przez A. P., który jako dowód przedstawił stosowne faktury. Jednakże, na podstawie wszechstronnej oceny materiału zebranego przez organ I instancji ustalono, że nie otrzymał on od sprzedawcy towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, bowiem firma B nie dysponowała w dacie sprzedaży olejem napędowym i etyliną 94, lecz olejem opałowym lub innymi komponentami (np. ksylen, toluen). W konsekwencji faktury VAT wystawione przez firmę B były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przeprowadzone czynności kontrolne u kontrahentów firmy B jednoznacznie potwierdziły, że podmiot ten nie dysponował w badanym okresie olejem napędowym oraz etyliną 94. Również z analizy zapisów w ewidencji magazynowej przesyłek kolejowych przybyłych z zagranicy oraz na podstawie listów przewozowych dokumentujących transport paliw zakupionych w kraju, przedłożonych przez firmę PKP G wynikało, że na bocznicę kolejową w S. w 1997 r. dostarczane były jedynie olej opałowy oraz komponenty paliwowe. W ocenie Izby Skarbowej, wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktur wywodziła, że dokonała zakupu oleju napędowego oraz etyliny 94, organ I instancji, w oparciu o przywołane w decyzji dowody, miał podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez skarżącego mógł być wyłącznie olejem opałowym lub innymi półproduktami paliwowymi, a co za tym idzie, że nie otrzymał towaru, który został określony w przedmiotowych fakturach. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy podkreślając, że podatnik sam żadnych wniosków dowodowych mających na celu uzupełnienia dowodów w sprawie nie złożył, zaś organ przeprowadził szereg dowodów z własnej inicjatywy, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, z których jednoznacznie wynikał rodzaj zakupionego paliwa. Podkreśliła, że ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży. Taki stan rzeczy jest przewidziany w § 54 ust. 4 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Izba Skarbowa zaznaczyła następnie, że opisany wyżej mechanizm wprowadzania na rynek detaliczny oleju opałowego jako oleju napędowego oraz niektórych komponentów do produkcji paliw jako etyliny 94 przez fikcyjne specjalnie do tego utworzone firmy jest jej znany. Firmy takie były tworzone przez Pana D. K., wobec którego prowadzone były postępowania podatkowe, które ujawniły takie działania. Te ustalenia wraz ze wszystkimi okolicznościami sprawy zostały - zdaniem Izby Skarbowej - właściwie ocenione przez organ I instancji, który uznały firmę B i jej właściciela B.C. za podmiot, który został fikcyjnie utworzony w celu przeklasyfikowania i wprowadzania do obrotu oleju opałowego niebarwionego jako oleju napędowego. Dodatkowo Izba Skarbowa powołała się na materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział VI Śledczy ds. Przestępczości Zorganizowanej postępowania, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia. Zgadzając się z zarzutem odwołania, że organ I instancji nie był w stanie przyporządkować określonych kwot podatku naliczonego do kwot zadeklarowanego podatku należnego przez B, Izba Skarbowa zauważyła, że brak takiej możliwości nie zmieniał dokonanych w decyzji ustaleń w części odnoszącej się utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B, bowiem sprzedawca nie mógł nabyć paliw silnikowych, gdyż taki towar nie był dostarczony do miejsc przeładunku ustalonych w toku postępowania. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie budził wątpliwość obrót wykazany przez podatnika, stanowiący zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podstawę opodatkowania i wobec tego istniały podstawy prawne do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem odliczenia podatku naliczonego w fakturach, wystawionych przez firmę B. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania, jakoby organ podatkowy I instancji, w prowadzonym postępowaniu naruszył wskazane w odwołaniach przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Stwierdziła, że postępowanie podatkowe w I instancji było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej i w celu ustalenia stanu faktycznego przyjęto wszystkie dowody przedłożone przez stronę. W końcowej części odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, iż uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia za grudzień 1997 r. zostało spowodowane tym, że w miesiącu tym nie wystąpiło zobowiązania podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji.