Wyrok NSA z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. II FSK 129/21

Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 2087/19, w sprawie ze skargi G. w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "Organ interpretacyjny") z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. W dniu 19 kwietnia 2019 r. do DKIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym. Wnioskodawca jako leasingobiorca/korzystający, zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe, wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu ubezpieczenia, serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.). Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby, tj. wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym (dalej jako "spółki zależne") do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy, np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne na mocy zawieranych porozumień zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów. W szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów osobowych, które zostały udostępnione spółkom zależnym. W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami. Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Koszty leasingu, np. opłat leasingowych, czy też opłat za usługi serwisowe oraz dodatkowe koszty, jakimi zostanie obciążona Spółka, są refakturowane na daną spółkę zależną korzystającą z danego samochodu. Spółka refakturuje takie wydatki bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży. Takie przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania przez spółki zależne, Spółka traktuje jako odpłatne świadczenie usług i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą. Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1), ani leasingu (PKD 64.91). Przedmiotem zapytania Spółki były tylko te samochody osobowe, będące przedmiotem leasingu samochodów, które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazując, że zgodnie z umową leasingu to finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodów. Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania składek na ubezpieczenie samochodu, jest jednak obciążana ich kosztem poprzez opłaty za usługi serwisowe. W związku z zawartymi Umowami leasingu samochodów, Wnioskodawca zawarł Flotowe Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych. Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i usług serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, a obie te pozycje na fakturze są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Ubezpieczenie jest elementem Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, a kwota ubezpieczenia uwzględniona jest w kwocie opłaty serwisowej. Treść umowy serwisowej wskazuje składniki opłaty serwisowej we wskazany w niej sposób. Spółka nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń objętych umową, nawet jeśli znana jest jej ich ogólna wartość. Spółka nie zawiera z ubezpieczycielami umów ubezpieczenia i nie ma wpływu na negocjowanie jego stawek. Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca zadał pytanie: czy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT? W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.