Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 1340/22

Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Dowodem takim nie może być umowa niezawierająca prawdziwych danych co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1082/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.46.2021.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.961 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1082/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi K. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że w miesiącach marzec - grudzień 2017 r. podatnik deklarował nabycie pojazdów, głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Francja) oraz w nielicznych przypadkach od podmiotów krajowych. Nabycia były dokumentowane umowami kupna sprzedaży (nabycia krajowe i zagraniczne), fakturami VAT lub VAT marża (nabycia od krajowych podmiotów). Wartości nabyć wyrażone w walucie EUR podatnik przeliczył na PLN zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, z wyjątkiem nabyć z 27 stycznia 2017 r., 26 maja 2017 r., 10 lipca 2017 r. i 25 września 2017 r.

W związku z powyższym organ I instancji w tych przypadkach przyjął średni kurs EUR ogłoszony przez NBP na dzień dokonania nabycia (zgodnie z art. 31a ustawy o VAT) i ustalił, że doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć w styczniu i wrześniu 2017 r. o łączną kwotę (odpowiednio) 58,75 zł i 13,20 zł oraz zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć w maju i wrześniu 2017 r. o kwotę (odpowiednio) 2,87 zł i 3,30 zł.

Nadto ustalono, że sierpniu 2017 r. błędnie przeniesiono kwotę podatku naliczonego z rejestru zakupu VAT do deklaracji VAT-7. Wg rejestru kwota podatku VAT wynosi 377,00 zł, a wg deklaracji 431,00 zł. Doszło zatem do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 54,00 zł (431,00 zł- 377,00 zł).

W związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi zakupami pojazdów w ilości 11 sztuk organ podatkowy wystąpił do zagranicznych administracji (8 wniosków do administracji niemieckiej, 3 wnioski do administracji francuskiej) celem zweryfikowania zawartych transakcji zakupu.

W przypadku 8 transakcji zagraniczna administracja poinformowała, że nie może dostarczyć wnioskowanych informacji, gdyż nie może jednoznacznie zidentyfikować osób widniejących na umowach lub osoby te nie są im znane. W 3 przypadkach, zagraniczna administracja nie potwierdziła transakcji pomiędzy podatnikiem a osobą widniejącą na dokumencie zakupu okazanym przez stronę. Zagraniczna administracja poinformowała, że osoby widniejące na dokumentach dokonały sprzedaży pojazdów na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe oraz wniosek pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US w 8 przypadkach, gdy zagraniczna administracja nie była w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji z uwagi np. na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji osób widniejących na umowach, ponownie wystąpił do zagranicznych administracji w celu ustalenia, komu osoby widniejące w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochód.

Organ I instancji wskazał, iż z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że osoby widniejące w dowodach rejestracyjnych jako właściciele nie potwierdziły zawarcia transakcji z podatnikiem. Osoby te wyjaśniły, że dokonały sprzedaży na rzecz innych osób lub firm, które następnie dokonały sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Z pozyskanych informacji wynika, że sprzedawca widniejący na dokumencie sprzedaży samochodu T., okazanym przez podatnika (A. P.) zmarł w 2009 r. Natomiast w przypadku dwóch pojazdów B. o stosownych numerach VIN nie udało ustalić się osób, które dokonały ich nabycia. W związku z tym, w przypadku tych dwóch pojazdów za wiarygodne uznano dokumenty przedłożone przez stronę.

W 9 przypadkach organ podatkowy uznał, że dokumenty zakupu nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie sprzedawcy. W związku z tym, strona nie uprawdopodobniła, że może skorzystać z prawa do zastosowania opodatkowania marży przy sprzedaży zakupionych pojazdów (8 pojazdów zostało sprzedanych w 2017 r., a 1 pozostał na remanencie na dzień 31 grudnia 2017 r.).

Organ podatkowy nie zaprzeczył samemu faktowi nabycia pojazdów przez skarżącego, lecz uznał za udowodnione, iż zostały one w rzeczywistości zakupione od innych nieujawnionych podmiotów. Sprzedaż pojazdów, których umowy nabycia zakwestionowano, zdaniem organu I instancji podlega zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT według stawki 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Wartość zafakturowanych przez podatnika transakcji przyjęto w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża, z wyjątkiem sprzedaży samochodu marki O., co do którego kupująca zeznała, iż zapłaciła gotówką 32.000,00 zł, podczas gdy w fakturze, którą otrzymała wskazano kwotę 20.300,00 zł. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, iż strona ujęła w fakturze kwotę znacznie niższą od otrzymanej i do obrotu należy przyjąć kwotę wynikającą z zeznań świadka.

W tych okolicznościach, Naczelnik US decyzją z 20 stycznia 2021 r., określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. w kwotach (odpowiednio) 5.104,00 zł, 1.178,00 zł, 792,00 zł, 1.682,00 zł, 8.262,00 zł, 111,00 zł, 1.818,00 zł i 1,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017 r. w wysokości 682,00 zł. Postępowanie podatkowe za kwiecień 2017 r. umorzył jako bezprzedmiotowe, wskazując, iż z uwagi na brak materiału pozwalającego podważyć transakcję, nie doszło do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Tym samym postępowanie w tym zakresie podlegało na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

1.3. Decyzją z 8 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, iż sporem w sprawie objęte jest ustalenie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych stronie przysługuje prawo do zastosowania procedury VAT-marża, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem DIAS, analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, że podatnik nie nabył samochodów od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna (osoby te nie były znane zagranicznym administracjom, nie żyją, a analiza łańcucha przebiegu dokonanych transakcji nie wskazuje, by nabywcami samochodów były osoby widniejące na dokumentach okazanych przez podatnika). Uznał zatem, że pojazdy zostały kupione przez inne osoby lub firmy, a podatnik nabył je w wyniku kolejnych transakcji (strona nie dokonała transakcji na podstawie okazanych umów). Potwierdzają to ustalenia niemieckiej administracji dotyczące samochodu marki O., z których wynika, że w Niemczech podatnik był ostatnim posiadaczem pojazdu. Nie nabył go jednak bezpośrednio od R. T., lecz od polskiego obywatela z miejscem zamieszkania w Niemczech. Nie zmienia to jednak faktu, że dokonane ustalenia nie potwierdzają zakupu samochodów przez skarżącego na podstawie okazanych dokumentów. Organ odwoławczy dodał jednak, że pomimo wezwań podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności zawartych transakcji zakupu.

W ocenie DIAS, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że w przypadku 9 kwestionowanych transakcji okazane przez stronę umowy kupna-sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści. W wyniku wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych uzyskano informacje, na podstawie których stwierdzono, że przedstawione przez podatnika dowody zakupu używanych pojazdów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania instytucji VAT-marża.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie ma też wątpliwości co do tego, że podatnik legitymując sprzedawcę mógł bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie. Tym niemniej z zeznań podatnika wynika, że nie legitymował sprzedawców. Niechęć sprzedawców do okazania dokumentów winna wzbudzić w podatniku wątpliwość co do rzetelności transakcji. Podatnik nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby sprzedającej pojazd nie dopełnił minimum staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Wytłumaczeniem tej sytuacji może być teza, że podatnik mógł mieć świadomość tego, że na umowach nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a okazane umowy nabycia nie odzwierciedlają stanu faktycznego w tym zakresie. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach dotyczących zakupu samochodu T., z których wynika, że sprzedawca widniejący na dokumencie sprzedaży okazanym przez podatnika (A. P.) nie żyje, zmarł w 2009 r. Zatem nie mógł zawrzeć umowy sprzedaży w 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie dowodowe wykazało zatem, iż umowy na podstawie których podatnik stosował metodę VAT-marża do ustalenia wysokości podatku należnego ze sprzedaży samochodów, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy opisanymi w treści dokumentów podmiotami. Podatnik posługiwał się nierzetelnymi umowami kupna pojazdów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miał zatem prawa do sprzedaży tych pojazdów zastosować metody VAT marża.

Wobec powyższego dokonana przez stronę sprzedaż pojazdów, których umowy nabycia zakwestionowano, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stawka podatku wynosi 23% (art. 146a pkt 1). Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży uznać należy daty wynikające z wystawionych faktur, a obowiązek podatkowy przyjąć z chwilą dokonania dostawy wynikającej z wystawionych faktur.

W związku z powyższym, wartość zafakturowanych przez podatnika transakcji prawidłowo przyjęto w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża z wyjątkiem sprzedaży samochodu marki O., co do której to transakcji nabywca pojazdu zeznał, że nabył pojazd za cenę 32.000,00 zł zapłaconą gotówką, zaś

otrzymał fakturę wystawioną na kwotę 20.300,00 zł. Zeznania te organ odwoławczy uznał za wiarygodne. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ewentualne uszkodzenia czy zły stan techniczny pojazdu, co czyni zasadnym wniosek, że ujęła na fakturze kwotę znacznie niższą od faktycznie otrzymanej, zaniżając w ten sposób w sierpniu 2017 r. sprzedaż i podatek należny z tytułu tej transakcji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędne niezastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem sądu ocena braku możliwości opodatkowania spornych pojazdów według procedury VAT-marża została oparta wyłącznie o wynikające z oświadczeń innych podmiotów twierdzenia, z których wynika, iż nie miało miejsca nabycie pojazdu przez skarżącego od tych podmiotów, przy czym z decyzji nie wynika, aby weryfikowano twierdzenia osób, na podstawie których to twierdzeń dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W ocenie sądu weryfikacja i ocena tych twierdzeń powinna mieć miejsce w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do większości zakwestionowanych pojazdów (poz. 1-3 i 6-8 tabela nr 2 decyzji organu I instancji), ustaleń w sprawie, z uwagi na brak możliwości identyfikacji osób widniejących na umowach, dokonano na podstawie informacji, komu podmioty widniejące w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochód. W oparciu o te informacje organy ustaliły, iż sprzedaż była dokonywana na rzecz innych osób niż skarżący. Twierdzenia te zostały przyjęte jako wiarygodne bezkrytycznie, albowiem duży stopień ich ogólności lub wskazanie wprost na brak dokumentów potwierdzających dokonywane transakcje, budzi wątpliwości co do tego, czy istotnie można uznać za ustalone, iż skarżący nie mógł do sprzedaży spornych pojazdów zastosować procedury VAT-marża. Co istotne z twierdzeń dotyczących ww. pojazdów w istocie nie wynika, iż osoby widniejące w umowach przedstawionych przez skarżącego nie mogły być w dalszej kolejności nabywcami pojazdów i w konsekwencji sprzedać ich skarżącemu. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż ustalenia te dają podstawy do zakwestionowania rzetelności przedstawionych przez skarżącego umów zakupu.

Dla możliwości zastosowania procedury VAT-marża wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4), a jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest bowiem wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. Rozważań w tym zakresie jednak zabrakło. Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły bowiem o ustalenia, iż skarżący nie wykazał źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów, przy jednoczesnym zakwestionowaniu rzetelności przedstawionych przez skarżącego umów.

W ocenie sądu istotne jest, iż, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, sporne pojazdy w większości zostały na terenie kraju sprzedane. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest okoliczność zarejestrowania pojazdów i, jak należałoby przypuszczać, opłacenia akcyzy, gdy podstawą tych działań byłyby zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza bowiem, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów ani legalność sposobu ich nabycia. Sąd podzielił przy tym pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 794/17, zgodnie z którym: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika".

Tym samym trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W ocenie sądu w sprawie doszło także do naruszenia art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, iż zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do spornych pojazdów. W większości brak jest bowiem ustaleń co do podmiotów sprzedających sporne pojazdy, jak i tego czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Rozważenia jednocześnie wymaga, czy na gruncie prawa państwa, w którym miały miejsce transakcje sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów.

Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu mogło z kolei mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła przede wszystkim uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła wystarczających i rzetelnych dowodów uprawniających ją do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża opisanej art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe prawidłowo wykazały, że zasadne było kwestionowanie możliwości jej zastosowania przez stronę w zakresie spornych transakcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera również wywody i wskazania sądu w przedmiocie oceny prawnej zastosowania przez podatnika szczególnej procedury VAT marża opisanej art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a które nie były podstawą orzekania w zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie okoliczności zarejestrowania pojazdów, jak i opłacenia podatku akcyzowego oraz przepisów prawnych państw, w których miały miejsce sporne transakcje, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że strona przedstawiła dowody uprawniające ją do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, w sytuacji w której strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że spełniła przesłanki do zastosowania tej procedury, a organy prawidłowo wykazały, że zasadne było kwestionowanie możliwości jej zastosowania przez stronę w zakresie spornych transakcji.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2022 r. pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

5.3. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby weryfikowano twierdzenia osób (pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych), na podstawie których to twierdzeń dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W ocenie sądu weryfikacja i ocena tych twierdzeń powinna mieć miejsce w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Co istotne, z uwagi na brak możliwości identyfikacji osób widniejących na umowach, ustaleń w sprawie dokonano na podstawie informacji, komu podmioty widniejące w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochód. W oparciu o te informacje organy ustaliły, że sprzedaż była dokonywana na rzecz innych osób niż skarżący, a twierdzenia te zostały przyjęte jako wiarygodne bezkrytycznie. Poza tym z twierdzeń dotyczących ww. pojazdów w istocie nie wynika, że osoby widniejące w umowach przedstawionych przez stronę nie mogły być w dalszej kolejności nabywcami pojazdów i w konsekwencji sprzedać ich podatnikowi. Zdaniem sądu, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że ustalenia te dają podstawy do zakwestionowania rzetelności przedstawionych przez stronę umów zakupu.

Sąd stwierdził zatem, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, że zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez podatnika procedury VAT-marża do spornych pojazdów. W większości brak jest bowiem ustaleń co do podmiotów sprzedających sporne pojazdy, jak i tego, czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W opinii WSA w Warszawie rozważenia jednocześnie wymaga, czy na gruncie prawa państwa, w którym miały miejsce transakcje sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów.

5.4. Z powyższymi wywodami sądu wojewódzkiego Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że opodatkowanie w systemie marży jest to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami, i może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy o VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11, CBOSA).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest obecnie pogląd, że zastosowanie procedury VAT marża wymaga spełnienia przez podatnika określonych przesłanek o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Chociaż procedura opodatkowania marży stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1616/15 (CBOSA), podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach.

W konsekwencji dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe.

To po stronie podatnika leży obowiązek wykazania, że dokonał zakupu towaru od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Jednocześnie nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania procedury VAT-marża.

W opinii NSA w rozpatrywanej sprawie istniały wystarczające przesłanki do przyjęcia, że analizowane umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy osobami wskazanymi w tym umowach. Tym samym uznać należało, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów. Dla oceny prawidłowości opodatkowania w systemie VAT-marża konieczne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia czy spełnia on przesłanki art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.

Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Dowodem takim nie może być umowa niezawierająca prawdziwych danych co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży. Stanowisko, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli argumentów potwierdzających taką zasadność nie dostarczył sam podatnik, zostało utrwalone w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17 i powołany tam wyrok z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 516/07).

Reasumując tę część rozważań, w opinii NSA w przedmiotowej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży i to podatnik powinien okazać stosowne dokumenty w tym zakresie. Tymczasem podatnik nie okazał wiarygodnych dokumentów nabycia samochodów oraz nie przedstawił żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Podatnik zeznał, że nie weryfikował w żaden sposób danych zawartych na umowach sprzedaży. Strona wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasad marży, winna dołożyć wszelkich starań, aby dokumenty zakupu pojazdów nie budziły żadnych zastrzeżeń co do zbywcy, daty zawarcia transakcji, kwoty oraz zasad nabycia. Brak potwierdzenia transakcji przez sprzedawcę wskazanego na dokumencie zakupu pojazdu podważa rzetelność tego dokumentu.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy w przypadku 8 transakcji zagraniczna administracja poinformowała, że nie może dostarczyć wnioskowanych informacji, gdyż nie może jednoznacznie zidentyfikować osób widniejących na umowach lub osoby te nie są im znane. W 3 przypadkach zagraniczna administracja nie potwierdziła transakcji pomiędzy stroną a osobą widniejącą na dokumencie zakupu okazanym przez niego. Zagraniczna administracja poinformowała, że osoby widniejące na dokumentach dokonały sprzedaży pojazdu na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem NSA, polskie organy nie mają w takiej sytuacji obowiązku dowodzenia, czy osoby widniejące w umowach przedstawionych przez stronę nie mogły być w dalszej kolejności nabywcami pojazdów i w konsekwencji sprzedać ich podatnikowi, jak wskazuje sąd I instancji.

Organ podatkowy w 8 przypadkach, gdy zagraniczna administracja nie była w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji z uwagi np. na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji osób widniejących na umowach, ponownie wystąpił do zagranicznych administracji w celu ustalenia, komu osoby widniejące w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochód. Z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że osoby widniejąc w dowodach rejestracyjnych jako właściciele nie potwierdziły zawarcia transakcji z podatnikiem. Z wyjaśnień tych osób wynika, że dokonały sprzedaży na rzecz innych osób lub firm, które następnie dokonały sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Z pozyskanych informacji wynika, że sprzedawca widniejący na dokumencie sprzedaży samochodu T., okazanym przez podatnika zmarł w 2009 r., natomiast w przypadku 2 pojazdów: B. nie udało się ustalić osób, które dokonały nabycia pojazdów. W związku z tym w przypadku tych pojazdów za wiarygodne uznano dokumenty przedłożone przez stronę.

Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania szczególnej uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn., akt I FSK 1952/15). Podatnik nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji handlowych w zakresie zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako zbywca widnieje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji lub zmarła kilka lat wcześniej.

W 9 (na 11) przypadkach ustalenia dokonane przez zagraniczną administrację podatkową nie potwierdziły transakcji sprzedaży na rzecz strony i rzetelności przedstawionych przez nią umów zakupu spornych pojazdów. Podatnik nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie i które spełniałyby warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT, nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki wynikające z powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT.

Zasadnie zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe nie dały wiary okazanym przez stronę umowom zakupu pojazdów (za wyjątkiem 2 samochodów B.), gdyż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Strona nie dokonała zakupu tych pojazdów od osób, w datach i za kwoty wyszczególnione w okazanych dokumentach.

Prawidłowo więc zakwestionowano stosowaną przez stronę szczególną metodę opodatkowania w odniesieniu do spornych transakcji i przyjęto ogólne zasady opodatkowania. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

5.5. Natomiast w odniesieniu do zarzutu sądu I instancji w zakresie braku zweryfikowania przez organ informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, należy podkreślić, że niewątpliwie dokumenty nadesłane przez niemiecką administrację podatkową stanowią dowód urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dowód tego rodzaju może zostać podważony, jednakże strona nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać.

Jak wskazuje kasator (powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 763/20), wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich jest realizowana w oparciu o następujące podstawy prawne:

- umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska,

- Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 27 maja 2010 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 180, poz. 1071),

- ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U z 2019 r., poz. 648),

- rozporządzenie wykonawcze Komisji UE 2015/2378 z dnia 15 grudnia 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 1156/2012,

- umowy o wymianie informacji podatkowych (TIEA), których stroną jest Polska,

- dwustronne porozumienia robocze o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawarte przez Polskę.

Procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na ww. przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą [po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej] jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań.

5.6. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/