Wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. II FSK 2238/20

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Artur Kot, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2136/19 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 27 września 2019 r. nr [...] 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz R. P. kwotę 16 452 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2136/19, oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej wobec skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego osób fizycznych za 2014 r zakwestionowano sposób rozliczenia przychodów osiągniętych przez podatnika w 2014 r. z najmu. Stwierdzono, że strona nie może dokonać rozliczenia przychodu z najmu nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f.") i zaliczenie przychodów z najmu do źródła przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze określonych w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f." ). Uznano, że wynajem nieruchomości w 2014 roku przez podatnika spełnia przesłanki działalności gospodarczej określonej w art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. w związku z tym wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód z wynajmowanych nieruchomości w 2014 r. został zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 25 października 2018 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 666 829,00 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z uwagi na złożone przez stronę w dokumenty potwierdzające poniesione koszty związanie z najmem nieruchomości za 2014 r. decyzją z 27 września 2019 r. uchylił w całości decyzję z 25 października 2018r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 646 723 zł. Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie nie jest kwota przychodów osiągniętych przez podatnika z najmu nieruchomości, ale ich zakwalifikowanie przez organ do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak chce strona do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Określenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma podstawowe znaczenie dla ustalenia sposobu jego opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. Stwierdził, że jednym z warunków prawidłowości podziału źródeł przychodu jest warunek rozłączności, a art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, inaczej pokrywałby się swym zakresem z punktem 3. Z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. koreluje treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w świetle u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. opiera się na trzech zasadniczych przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Cytowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną, mianowicie uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uzależnia uznania składników majątku za związane z działalnością gospodarczą od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani od tego, czy są one amortyzowane, czy też nie. Wystarczające jest wykazanie istnienia związku składników majątku z prowadzoną działalnością, a przychody z tytułu najmu nie będą kwalifikowane do tego źródła przychodu. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie strona uzyskiwała przychody z tytułu najmu na podstawie kilkudziesięciu umów. Działania podatnika nie ograniczały się jedynie do zawarcia umów i poboru czynszu, lecz wykonywał on szereg dodatkowych działań dotyczących posiadanych nieruchomości. Zawarte przez podatnika umowy najmu zawierały postanowienia, że opłaty za media będą rozliczane przez inny podmiot, który rozliczał opłaty najemców nieruchomości z tytułu korzystania z mediów, zawierając z nimi odrębne umowy na ich rozliczanie. Zdaniem organu, ustalone okoliczności jednoznacznie wskazały, że działalność strony miała charakter "działalności zorganizowanej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f