Wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3157/16

Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 3157/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2074/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżone przez D. S.A. (skarżąca, spółka) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 W dniu 3 lutego 2015 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec skarżącej spółki tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie należności głównej 346.853 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. Zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2015 r. organ , między innymi na podstawie tego tytułu, dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki. Spółka otrzymała powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego w dniu 10 lutego 2015r. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) dalej - "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu - Spółce, upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553) - dalej "u.k.s." oraz art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2017 r., poz. 201 ) - dalej "O.p.", nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnośnie do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z decyzji organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut jest bezzasadny z tego względu, iż należność podatku VAT za listopad 2010r. w wysokości 346.835 zł jest zaległością podatkową określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor UKS) , którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego podzielając argumentację tam zawartą. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Nie zgodził się ze spółką, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej i uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 7 lipca 2014 r., co według skarżącej skutkuje błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. 1.3 Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia - co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., 3) art. 24 ust 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS; 4) art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem skarżącej, z celowościowej interpretacji tego przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów był uzasadniony. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał, istniejący między stronami spór dotyczy okresu, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Sądu określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji podnoszone przez skarżącą okoliczności mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd argumentował, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Sąd zauważył, że w sprawie nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. W ocenie Sądu, skarżąca zasadnie podniosła, że organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. Same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwiła Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadniała konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s., a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd jako nieuzasadnione ocenił natomiast pozostałe zarzuty skargi. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) - dalej "p.p.s.a.". w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz rozpoznanie jej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: