Wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3640/15

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-201/14-6/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. w Warszawie (Skarżąca, Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że ma siedzibę w Polsce (Spółka przekształcana) i planuje podwyższenie kapitału zakładowego, które będzie odbywać się wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego. Na moment każdego z podwyższeń, Skarżąca albo będzie nabywać większość praw głosów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. Nie jest wykluczone, że Skarżąca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (Spółka osobowa lub Spółka przekształcona). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Skarżącej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej, przysługiwać będą Spółce przekształconej. Na moment przekształcenia wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Skarżącej na moment przekształcenia jej w Spółkę przekształconą. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki z regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej: u.p.c.c.- wynika, iż dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej pochodzący z wkładów wspólników uległ zwiększeniu w porównaniu do wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca podniosła, że z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W wyniku samego przekształcenia nie może więc dojść do zwiększenia majątku spółki. Jeżeli zatem na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Skarżącej odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe i powołał się na te same przepisy, jak wskazane powyżej we wniosku a nadto na treść art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wskazał, że rozstrzygając to zagadnienie nie można ograniczyć się do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej ale uwzględnić wszystkie te przepisy, zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, że w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podniósł nadto, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Przy czym ostatnia część przepisu która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska i nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W zwolnieniu tym chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Polska, czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że w w stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i aby odkodować treść zawartej w nim normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji ustawy odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek i odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f) u.p.c.c. Nadto zauważył, że istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a), który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W ocenie Sądu, analiza tych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. a wynika to z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej lub jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro tak to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy tej okazji. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. a zatem te regulacje byłyby zbędne. Sąd argumentował, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia tj. wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc te rozważania do analizowanego stanu faktycznego Sad stwierdził, że uzyskanie przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną lub komandytową, podstawę opodatkowania stanowi suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, czyli zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych, a także niepodzielone zyski występujące na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Sąd uznał natomiast za nieprawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przedstawioną w zakwestionowanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. Tak więc analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.). Art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to jest wyrażeniem zbiorczym dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej także o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaprezentowana przez organ wykładnia przepisu prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich. Wobec tego, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana został z naruszeniem art. 9 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Minister Finansów, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sformułował zarzut: - obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. c) u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem podlega zarówno część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej, tj. od wkładów kapitałowych jak i podatek od czynności cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Spółka odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jakkolwiek powołano obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., to sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez błędną wykładnię. W sposób nieprecyzyjny sformułowano natomiast na czym owa błędna wykładnia miała polegać, wskazując że polegała ona na przyjęciu, iż zwolnieniem uregulowanym w tym przepisie "podlega zarówno część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej, tj. od wkładów kapitałowych jak i podatek od czynności cywilnoprawnych". Dopiero w uzasadnieniu zarzutu zawarto stwierdzenie, że ostatnia część tego przepisu która brzmi "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska i nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Prowadzi to do wniosku, że zarzutem tym podważono stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do konkluzji, że ta przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie "podatek" odnosi się także do podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla przejrzystości rozważań należy przypomnieć, że stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że na podstawie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają wkłady do spółki osobowej w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości kapitału zakładowego albo od której podatek ten nie był naliczany. Zwolnienie to obejmuje także tę część wkładu do spółki osobowej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, na co także wskazał Sąd ale to nie było w sprawie sporne. Takie rozumienie analizowanego przepisu jest prawidłowe i wynika wprost z jego wykładni językowej. Odnosząc się zaś do kwestii spornej na obecnym etapie postępowania tj. czy użyty przez ustawodawcę zwrot: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, czy także podatku od czynności cywilnoprawnych, należy podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej (a wcześniej w kwestionowanej interpretacji indywidualnej), że objęta spornym zwrotem ustawowym regulacja dotyczy "tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" a zatem treść przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych (str. 16 skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i jest postrzegana w orzecznictwie jednolicie (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 138/15 oraz z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2463/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela, co uzasadnia odwołanie się do niej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej istoty sporu, powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem , że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.;). Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą - w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest, zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Określenie to oznacza wszelkie podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich UE. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Trafnie przy tym Sąd skonstatował, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego - w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma, zatem zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo podatkiem od wkładów kapitałowych do spólek kapitałowych na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek taki (także podatek od czynności cywilnoprawnych) nie był naliczany. W konsekwencji w związku z planowym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych jak i o wartość kapitału zakładowego podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów, od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c) u.p.c.c. Warto przy tym odnotować także, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż w razie wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (Spółce) oraz przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę osobową, stanowić będzie - podlegające opodatkowaniu - zwiększenie majątku spółki osobowej. Podobny pogląd jest także wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA : z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1797/12 oraz z dnia 10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14). 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.