Wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. II FSK 2463/15

Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy podzielić pogląd, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest, zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego".

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/14 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-199/14-6/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 2463/15

UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że w Spółce planowane jest wieloetapowe podwyższenie kapitału zakładowego. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "C"). Na moment każdego z podwyższeń, skarżąca albo będzie nabywać większość praw głosów w C. albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. Nie jest wykluczone, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej, przysługiwać będą spółce przekształconej. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Spółki na moment przekształcenia w spółkę przekształconą. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że C. jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 załącznika do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397). W związku z powyższym skarżąca zadała dwa pytania, w tym będące podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej: Czy jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową, określona w umowie półki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy na moment przekształcenia jej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.): dalej: u.p.c.c., a zatem nie dojdzie do zmiany umowy Spółki, o której mowa w jej art. 1 ust. 3 pkt 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ocena tego zagadnienia nie może ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. 1) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. W ocenie organu, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy, bowiem tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to dotyczy czynności, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w innych niż Rzeczypospolita Polska czyli państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę zwróciła uwagę na naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym)". Nie ma wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zatem zwolnieniem tym objęto także te wkłady , od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, chociaż nie podzielił w pełni argumentacji Spółki. Według Sądu istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej odpowiadająca sumie kapitałów własnych spółki nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zakresem ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie postawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.Po przytoczeniu przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1,2 i 3 u.p.c.c. Sąd wskazał, że za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, jak wskazują obie strony sporu, opodatkowaniu tym podatkiem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega tylko takie przekształcenie, w którego wyniku nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej. Zasadnie zatem organ wywodził, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę opodatkowania, a następnie zbadać czy w wyniku przekształcenia podstawa ta uległa podwyższeniu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Odnosząc to do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd wskazał , że majątek spółki po przekształceniu stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej. Substratem majątku spółki przed przekształceniem będzie natomiast kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym chodzi tu o taki kapitał zakładowy, który nie został wcześniej opodatkowany, co wynika z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów przekształcenia lub łączenia spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W związku z tym za nietrafne uznał Sąd stanowisko organu, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o. o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kryterium przesądzającym o opodatkowaniu, jest bowiem zwiększenie się majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Jeżeli zatem majątek spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, brak jest podstawy do opodatkowania wkładów do spółki osobowej. Sąd wskazał, że inną kwestią, jest ocena wpływu na zwiększenie majątku spółki osobowej, wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. Przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę, stanowić będzie bowiem zwiększenie majątku spółki osobowej. Sąd za nieprawidłową uznał dokonaną przez organ interpretujący wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. bowiem przepis ten nie odnosi się wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika wprost z wykładni językowej przepisu. Przepis ten przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium RP, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Na gruncie wykładni gramatycznej , zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma także zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy. Podsumowując Sąd twierdził, ze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: