Wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. II FSK 1285/16

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 325/15 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-577/14-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1285/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 M.R. (dalej: Skarżący) w dniu 30 lipca 2014 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka nabywająca) podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zbywana), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Skarżącego w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350; z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów tj. art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wobec tego , zdaniem Skarżącego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po przedstawieniu analizy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e i ust. 1f , art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ wskazał, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie: -art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce nabywającej; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. poprzez brak jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd uznał, że koszt objęcia udziałów Spółki likwidowanej (Spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (Spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 24 ust.5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W przepisie art. 21 ust.50a u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Rzecz jednak w tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Sąd dodał jednak, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia/nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd dodał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, kosztem nabycia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oceniając trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać na rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie kontroli legalności stosowania prawa. Kontrola ta obejmuje zaskarżony wyrok sądu administracyjnego. Dokonywana jest ona z punktu widzenia przestrzegania przez ten sąd przepisów prawa formalnego i materialnego. Płaszczyzny tych ocen oraz ich zakres są różne jednak ich skutki mogą być takie same i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.