Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 996/15

Odnośnie poglądów prawnych w tym zakresie aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje również jednolita linia.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1120/14 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1288/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 996/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1120/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.R. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M.R. (skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości amortyzacji podatkowej oraz sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych i użytkowych oraz znaków towarowych otrzymanych na podstawie umowy darowizny. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Mąż Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości założenie wraz z mężem spółki jawnej i przekazanie umową darowizny mającej powstać spółce praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo męża Wnioskodawczyni (w znaczeniu materialnym) w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest Wnioskodawczyni (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej. W uzupełnieniu wniosku, z 10 marca 2014r., Wnioskodawczyni wskazała, że: wskazane we wniosku wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe oraz prawa do ich uzyskania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej, a wydatki poniesione na wytworzenie ww. składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: 1.Czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio umową darowizny oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania darowizną praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu? 2.W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów darowizny na potrzeby amortyzacji? (pytania wymienione we wniosku jako pierwsze i drugie) Zdaniem Wnioskodawczyni, nowo powstała spółka (ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio. Wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawczyni, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce. Skarżąca argumentowała, że zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Opisane przedmioty darowizny nie są wymienione w art. 22c, który zawiera katalog rzeczy i praw niepodlegających amortyzacji. W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem darowizny będą zarówno wskazane prawa własności przemysłowej, jak i prawa do uzyskania określonych praw ochronnych; wspólnicy mającej powstać spółki jawnej dokonywać będą amortyzacji tych ostatnich dopiero po przerodzeniu się przedmiotowych praw do uzyskania praw w konkretne prawa ochronne (to jest po ich zarejestrowaniu). W związku z zaliczeniem praw będących przedmiotem darowizny do katalogu zawartego w art. 22b ust. 1 pkt 6 i ich nabycia przez mającą powstać spółkę, przedmiotowe prawa będą mogły podlegać amortyzacji. Reasumując, wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawczyni, będą mieli prawo do zaliczenia proporcjonalnie do udziału w spółce odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., Minister Finansów stanowisko wnioskodawczyni w zakresie: - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych na podstawie umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw - uznał za prawidłowe, - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, nabytych w formie darowizny przed uzyskaniem praw ochronnych - uznał za nieprawidłowe, - sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego - uznał za bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że prawa, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i podlegać amortyzacji. Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw), nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, powołany wyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do amortyzowania wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy (znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu, spółka nie będzie mogła zatem rozpocząć ich amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie darowizny. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. a, przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, organ wskazał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową nabytych w drodze darowizny praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w wartości rynkowej z dnia ich nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny. Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą, na nią proporcjonalnie do jej udziałów w spółce jawnej część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej. Bezprzedmiotowym było w ocenie organu dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie sposobu określenia wartości początkowej tych wskazanych we wniosku składników, które (jak wykazano) nie będą mogły stanowić wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, a tym samym nie będą podlegać amortyzacji. Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p, a także art. 14c § 2 O.p. w zw. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd podniósł, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze operuje pojęciem "prawa do jego uzyskania". Z kontekstu wypowiedzi zawierających to sformułowanie wynika, że używając tego zwrotu miała na myśli "prawo ze zgłoszonego znaku towarowego", a więc chodziło o ten etap postępowania przed Urzędem Patentowym, który zamyka się pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego (tytuł III, dział I rozdział 3, art. 138 - art. 142 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117) - dalej u.p.w.p., a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy i wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Przepisy u.p.w.p. stanowią o zarejestrowaniu znaku towarowego, użytkowych (wpisie do rejestru znaków towarowych (art. 149 i art. 151), jako o czynności następczej a nie poprzedzającej udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy (w drodze decyzji), tym razem jednak mającej już jedynie deklaratoryjny charakter. Uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnosiło się do tej części przedstawionego stanu faktycznego, w której przedmiotem darowizny były prawa do znaków towarowych, znaków przemysłowych i użytkowych, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw), nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że kwestią zasadniczą dla Ministra Finansów był zatem użyty w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraz "nabyte", odnoszący się do wszystkich praw wskazanych w pkt 1-6 tego przepisu, a więc również do wymienionych w pkt 6 praw określonych w u.p.w.p. Organ wskazał, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższych przepisów, musi zostać ono "nabyte". Minister Finansów dowodził dalej, że prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Jak więc wynika z przedstawionego w wydanej interpretacji indywidualnej toku rozumowania, analizowaną i kluczową w sprawie czynność "nabycia" Minister Finansów odnosił wyłącznie do czynności darowizny, natomiast całkowicie jej przeciwstawia decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, znak użytkowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. W ocenie Sądu stanowisko takie nie ma jednak dostatecznego uzasadnienia prawnego, a ponadto jest nieracjonalne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt: II FSK 412/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż ,,prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy). Nie ma też zdaniem Sądu uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, znak użytkowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Przeniesienie w drodze umowy darowizny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, użytkowego i wzoru przemysłowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, użytkowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów. 2.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesione darowizną przez podatnika do spółki jawnej prawa ze zgłoszeń wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych i znaku towarowego czyli prawa jeszcze niezarejestrowane, po uzyskaniu przez spółkę stosownych decyzji i świadectw czyli uzyskaniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy - prawa te stają się prawami nabytymi, w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, zatem będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowaniu, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawczynię orzeczeniach sądowych. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. M.R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.