Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 641/15

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 590/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-42/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 641/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 590/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko J.K. (skarżący), w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o., nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że w dniu 4 czerwca 2009 r. zawiązana została spółka K. sp. z o.o., której udziałowcami była jedna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. - KN. sp. z o.o. W czerwcu 2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego K. sp. z o.o., co nastąpiło w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa KN. sp. z o.o., która to spółka uległa przekształceniu w K. sp. jawna. Spółka jawna została zlikwidowana w marcu 2010 r., a jej majątek podzielony pomiędzy jej wspólników - dwie osoby fizyczne. W następstwie likwidacji spółki nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika K. sp. z o.o., jakim była spółka jawna, na osoby fizyczne, tj. wspólników spółki jawnej. Obecnie skarżący zamierza sprzedać udziały, które nabył w wyżej opisany sposób, tj. zgodnie z planem podziału przy likwidacji spółki jawnej jako osoba fizyczna. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż nabytych udziałów w sp. z o.o., które wspólnik otrzymał w następstwie likwidacji spółki jawnej w 2010 r., będzie opodatkowana, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., gdyż została opodatkowana na podstawie art. 18 tej ustawy i jak obliczyć podatek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdy następuje opodatkowanie zgodnie z art. 18 tego aktu. Nadto zadał pytanie, czy jeżeli nastąpiło opodatkowanie na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. to czy sprzedaż tych udziałów jest wolna od opodatkowania oraz który przepis jest lex specialis i czy jeżeli ma zastosowanie art. 18 ustawy, to wówczas nie ma opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.? W ocenie skarżącego, na moment objęcia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę osobową nie ustala się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy takiej spółki, na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód z tych udziałów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z objęciem udziałów w sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny wiąże się powstanie przychodu kapitałowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 a moment rejestracji spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego został ustalony jako moment powstania przychodu z tego tytułu. Co do zasady przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów objętych w zamian za aport rzeczowy powstaje niezależnie od tego, jaki był przedmiot wkładu, także, gdy aport stanowiło przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zwolnieniu z podatku. W związku z tym, dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży udziałów będzie ustalony dochód z ich sprzedaży, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten jest lex specialis w stosunku do regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Kwestia zbycia akcji, przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ustawa nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe", a sądy przyjmują, że wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej udziały w sp. z o.o. będą podlegały opodatkowaniu jak przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego wkładu. Za wartość do opodatkowania uznaje się wartość rynkową z dnia przeniesienia wartości udziałów. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje zaś co innego niż art. 18. Zdaniem skarżącego w opisanym przez niego stanie faktycznym zastosowanie winien znaleźć ten pierwszy przepis. Niemożliwym byłoby ustalenie wartości do opodatkowania przy zbyciu udziałów, gdy opodatkowano by transakcję likwidacji spółki, a zwolnienia ze sprzedaży takich udziałów nie przewidują żadne przepisy. Nie może zaś dochodzić do takich sytuacji, w których spółka jawna, w trakcie działalności, jest opodatkowana na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 6, lit. a u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się zaś każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze skarżącym, że w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określają inne rodzaje źródeł przychodów, zaliczonych do kapitałów pieniężnych. Pierwszy z nich za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych, drugi natomiast uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W sytuacji o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mamy zatem do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów, lecz z ich objęciem. Oznacza to, że przepis ten ustala odrębne od przychodu z odpłatnego zbycia źródło przychodów, zaliczanych do kapitałów pieniężnych. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego organ stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mógłby być przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy jedynie wówczas, gdyby regulował jakiś określony rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Obie te regulacje dotyczą dwóch zupełnie rożnych zdarzeń, przy czym każde z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu. W ocenie organu bez znaczenia w sprawie pozostaje podnoszony przez skarżącego fakt, że w judykaturze wydanie wspólnikom udziałów w spółce kapitałowej, w następstwie likwidacji spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na mocy art. 18 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest kwestia sprzedaży udziałów, a nie ich wydania. Oprócz tego, bez względu na skutek podatkowy wydania udziałów wspólnikom, sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód będzie ustalony na podstawie przepisu szczególnego, to jest art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Podsumowując rozważania organ stwierdził, że ani art. 30 b ust. 2 pkt 4, ani też art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. nie dopuszczają ustalenia źródła przychodu lub wysokości dochodu w jakiejkolwiek zależności w stosunku do art. 18 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwestia uprzedniego zastosowania normy z art. 18 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na ustalenie dochodu, do opodatkowania sprzedaży udziałów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J.K. wniósł skargę na powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 24 ust. 3, art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Nadto organ w kolejnym piśmie oświadczył, że po złożeniu odpowiedzi na skargę powziął wiadomość, że w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych majątku otrzymanego przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej toczyło się postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2013 r. Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej złożony został w trakcie postępowania kontrolnego, co świadczy, że jego celem było min. uzyskanie stanowiska co do podatkowych skutków likwidacji spółki jawnej, a więc w zakresie nieobjętym oświadczeniem z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p. Jest to próba wprowadzenia w błąd organu, celem uzyskania stanowiska Ministra Finansów przed zakończeniem postępowania kontrolnego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę zauważył, że skarżący już w treści postawionego pytania zasugerował, że sprzedaż o której mowa we wniosku powinna być opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a to w związku z opodatkowaniem tych udziałów na podstawie art. 18 ustawy. Odnosząc się do tak sformułowanego pytania organ na wstępie stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako wskazana przez skarżącego podstawa określenia przychodu z tytułu zbycia przez niego udziałów, nie dotyczy w ogóle tej kwestii, ale odnosi się jedynie do ich objęcia, w związku z czym regulacja ta nie może znaleźć zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Tym samym organ prawidłowo uznał stanowisko skarżącego za niezasadne. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że odpowiada ono prawu. Konstatacja ta wynika z faktu, że pogląd organu znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach, ponieważ już z literalnego brzmienia art.17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że regulacje te dotyczą diametralnie różnych sytuacji, tj. odnoszą się do zupełnie innych źródeł przychodów, zaliczanych do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest zbycie udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, natomiast hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy odnosi się do zupełnie innych zdarzeń, a mianowicie objęcia udziałów w spółkach kapitałowych i wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 tego aktu. Nic bowiem nie wskazuje na tego typu zależność pomiędzy nimi, a zakres przedmiotowy wskazanych przepisów wyklucza ich wzajemne powiązanie. Sąd zauważył, że rację ma skarżący twierdząc, że dokonując interpretacji przepisów prawa nie można poprzestać jedynie na wynikach wykładni językowej i należy sięgać również do reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, niemniej jednak w niniejszym przypadku odwołując się do wyników tych rodzajów wykładni nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, w kwestii postawionego przez niego zagadnienia. Zdaniem Sądu, o ile reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej stanowią istotny element procesu ustalania prawidłowego brzmienia normy prawnej, to nie mogą służyć do podważania rezultatów wykładni językowej, która jest punktem wyjścia w każdym procesie wykładni. W przypadku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odczytywanie zawartych w nich norm prawnych prowadzi do oczywistych i logicznych wniosków, natomiast wywody skarżącego, bazujące na subiektywnych przekonaniach w tym zakresie, Sąd uznał za niezasadne i zbyt daleko idące. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut niepełnego ustosunkowania się przez organ do postawionego we wniosku pytania. Według skarżącego, jego wywód, wskazujący na zależność pomiędzy opodatkowaniem zbycia udziałów, a wcześniejszym opodatkowaniem nabycia tych udziałów na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. potwierdza zasadność jego stanowiska, a organ winien się odnieść do wszystkich przedstawionych przez niego argumentów. Jak wskazał Sąd, pytanie we wniosku zostało sformułowane w ten sposób, że jego autor postawił tezę o konieczności opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., rozwijając swój wywód z powołaniem się na skutki podatkowe zastosowania art. 18 ustawy. Następnie zaś zwrócił się do Ministra Finansów o ustosunkowanie się do jego stanowiska. Udzielając odpowiedzi na postawione w ten sposób pytanie organ na wstępie przesądził już, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, co zdaniem Sądu sprawiło, że pozostałe wywody skarżącego w tym zakresie stały się bezprzedmiotowe. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1.w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj: - art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w opisanym stanie faktycznym i dlatego zbędna jest odpowiedź na 2 pytania zadane we wniosku; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie błędnej interpretacji oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nie odniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze oraz w uzupełnieniu skargi, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 2.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Z regulacji tej wynika obowiązek sformułowania w sposób jednoznaczny podstaw kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także jej uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego jako naruszenie art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że w jego uzasadnieniu odniesiono się wyłącznie do naruszenia tego ostatniego przepisu. W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku całego postępowania, odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutu nie wskazano natomiast na czym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało polegać naruszenie przez Sąd przepisów art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 14h O.p. Tak sformułowany zarzut jest zatem pozbawiony podstaw. Należy przy tym zauważyć, że Sąd w wyczerpujących rozważaniach, w przekonujący sposób, wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Wobec takiego, zaś wyniku kontroli jej legalności na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. składający wniosek w wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazał, że zamierza sprzedać udziały w spółce z o.o., nabyte w wyniku likwidacji i podziału majątku spółki jawnej, której był wspólnikiem. Bez względu na sposób sformułowania pytania, zagadnieniem prawnopodatkowym pozostającym do rozstrzygnięcia na tle przedstawionego stanu faktycznego było opodatkowanie przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów w spółce z o.o. Według skarżącego do opodatkowania dochodu z tego tytułu zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Według organu wydającego interpretację indywidualną, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), zaś dochód zostanie ustalony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Pogląd ten zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji jest, na tle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, regulacje z art.17 ust. 1 pkt 6 oraz z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczą odmiennych sytuacji - zdarzeń skutkujących powstaniem przychodów podatkowych, aczkolwiek zaliczonych tego samego źródła przychodów tj. z kapitałów pieniężnych. Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) obejmuje zdarzenia, polegające na odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się do zupełnie innych zdarzeń tj. objęcia udziałów (akcji) w spółkach i wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, co wynika wprost z brzmienia tych przepisów. W żadnym razie nie można więc przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, jak to wywodzi skarżący. Skoro zatem skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej zapytał o podatkowe skutki sprzedaży udziałów w spółce z o.o., a nie objęcia udziałów, to prawidłowo organ interpretacyjny wskazał jako podstawę prawną opodatkowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Jest to pełna ocena prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku zdarzenia, do którego nie znajdzie zastosowania art. 18 u.p.d.o.p., co Sąd pierwszej instancji przekonująco uzasadnił. W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w opisanym stanie faktycznym. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a.