Wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3795/14

Zakończenie budowy nastąpić może z momentem skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Z punktu widzenia u.p.o.l. przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której spełnione zostaną warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 422/14 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za rok 2009 , po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 422/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2009 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. Wójt Gminy M. wznowił z urzędu, zakończone decyzją ostateczną, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r, wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi (niezgłoszenie do opodatkowania). W dniu 2 stycznia 2013 r. przeprowadzono, bowiem kontrolę podatkową na działce nr. ewid. 225, której właścicielem jest R. N. i stwierdzono, że znajduje się na niej budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Podatnik oświadczył, że budynek gospodarczy ma około 7 lat i został wybudowany nielegalnie. Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r., organ po wznowieniu postępowania, uchylił w całości decyzję własną z dnia 19 stycznia 2009 r. oraz określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za ten rok w kwocie 173 zł. Organ stwierdził, że dla objęcia budynku obowiązkiem podatkowym nie ma znaczenia czy został on wybudowany legalnie, czy też był samowolą budowlaną i wystarczy, że obiekt istnieje w sensie fizycznym. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżaną do Sądu decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne to, iż skarżący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 225, o powierzchni 900 m² , co wynika z ewidencji gruntów i budynków. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono natomiast, że na działce tej znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (garaże). Odwołując się do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) - dalej: u.p.o.l., wskazał że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budynku lub budowli uzależnione jest przede wszystkich od ich istnienia. Ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia roku następnego. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że sporny budynek gospodarczy istnieje oraz jest użytkowany. Bez wpływu na opodatkowanie budynków pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania, a w świetle art. 6 ust. 2 up.o.l. niezasadne jest twierdzenie, że możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej. 1.3 W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: 1) naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 54 i art. 55, a także art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się tylko do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym, a więc że przepis ten ma zastosowanie do samowoli budowlanej; 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (garaży), wybudowanych w wyniku przestępstwa, nie wywołuje czynu zagrożonego karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 - 292, art. 299 K.k). Skarżący podniósł, że nigdy nie zawiadomił o zakończeniu budowy, ani też nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie a gmina pobierając podatek od budynku powstałego w wyniku przestępstwa sama dopuszcza się przestępstwa, które można określić mianem "paserstwa" czy "sutenerstwa" i "prania brudnych pieniędzy". W jego ocenie możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, a więc po zapłaceniu opłaty legalizacyjnej w kwocie minimum 25.000 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie wniosło o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności. W jego ocenie, w kontrolowanej sprawie zaistniała określona w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia 19 stycznia 2009 r., a w dalszej kolejności, zgodnie z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. , także do jej uchylenia i ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2009 r. w odmiennej wysokości. W toku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że na działce której właścicielem jest skarżący, znajduje się nie tylko dotychczas zgłaszany do opodatkowania budynek mieszkalny, lecz także budynek gospodarczy i według oświadczenia skarżącego, zawartego w protokole kontroli, wspomniany budynek gospodarczy miał wówczas około 7 lat. Te okoliczności faktyczne, jak i to że skarżący budynek gospodarczy użytkował, są w świetle zarzutów i wyjaśnień składanych przez skarżącego bezsporne. Istota sporu sprowadza się natomiast do subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego, a w szczególności do uznania, czy na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l budynek gospodarczy (garaże), będący przedmiotem samowoli budowlanej i nielegalnie użytkowany, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygając ten problem Sąd wskazał, że stosownie do art. 2 ust 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty, (2) budynki lub ich części, (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle tych regulacji, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dla stwierdzenia obowiązku podatkowego istotne jest istnienie budynków lub ich użytkowanie, a ściślej rzecz ujmując zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Okoliczności te w odniesieniu do budynku gospodarczego zostały ustalone w sposób bezsporny zarówno w oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową, jak i stanowisko prezentowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Skarżący sam przyznał, że budynek ten ma około 7 lat oraz, że jest on przez niego nielegalnie użytkowany, a zatem zakończenie jego budowy, bądź co najmniej rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w latach poprzedzających rok podatkowy 2009. Bez wpływu na zasadność jego opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność jego nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków), co wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja ustala zobowiązanie podatkowe w stwierdzonym stanie faktycznym, objętym zakresem opodatkowania określonym w ustawie podatkowej (art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.), a jej wykonanie nie wypełnia znamion żadnego ze wskazanych przez skarżącego czynów karalnych. Konsekwencje bezprawnego wznoszenia budynków, w tym stosowne sankcje uregulowane są w odrębnych przepisach prawnych. Natomiast wysoce niepożądane, w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania, byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa , natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób gratyfikację swojego bezprawnego działania. Na stanowisko to nie wpływa akcentowana przez skarżącego konieczność poniesienia opłaty legalizacyjnej, bowiem argumentacja ta odnosi się do odrębnych względem podatkowych regulacji prawnych i instytucji legalizacji samowoli budowlanej. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie wykraczającym poza podniesione w skardze zarzuty (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził zaistnienia okoliczności, które w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 albo pkt. 2 p.p.s.a., uzasadniałyby jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, skarżący zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 54, art. 55 oraz art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego przez błędną ich wykladnie i wadliwe zastosowanie; organ, a także WSA mylnie zrozumiały stosowny przepis prawa uznając, iż zwrot "istnienie budowli lub budynku" odnosi się także do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym; innymi słowy, ze przepis ten ma zastosowanie do samowoli budowlanej, gdy w ocenie skarżącego nie może być stosowany do obiektów budowlanych powstałych nielegalnie - w wyniku przestępstwa i żę w takim wypadku nie można mówić o zakończeniu budowy; - art. 247 §1 pkt 8 O.p. tj. przepisu traktowanego jako przepisu prawa materialnego przez jego niezastosowanie; organ, a także WSA błędnie uznał, ze wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (tu: garażu) na kwotę 155,61 zł, który zaistniał (został wybudowany) w wyniku przestępstwa nie wywołuje czynu zagrożonego karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 - 292, art. 299 K.k); decyzja w istocie jest nieważna ; decyzja narusza obiektywny porządek prawny. 2. na podstawie art. 172 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu wyjaśnień skarżącego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować nie rozpoznaniem jej istoty. 3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w aspekcie wskazanych naruszeń prawa materialnego i procesowego polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się, zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom. W szczegółowych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi, Sąd nie pominął przy tym w swoich rozważaniach wyjaśnień skarżącego. Przeciwnie odniósł się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego a jego wyjaśnienia przywołane zostały na potwierdzenie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a.. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skutkowałoby jej uchyleniem i nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby stwierdzeniem jej nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Przechodząc do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku gospodarczego (garaży), w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tylko za 2013 r., była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 478/14, NSA oddalił skargę kasacyjną R. N. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 896/13 oddalającego jego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko i argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyroku, dlatego też - a także z uwagi na tożsamość zarzutów kasacyjnych, zasadne jest odwołanie się do tej argumentacji. Oznacza to także podzielenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, zgodnie z którym bez wpływu na zasadność podatkowania budynków pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Przepis wprost stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Skarżący argumentował, że podatek od nieruchomości jest nienależny bowiem budowa garaży nie została zakończona, wobec brak odpowiedniego zgłoszenia i uzyskania pozwolenia właściwego organu na użytkowanie. Tymczasem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 2735/95, wskazano, że "o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności (podkreślenie Sądu) złożenie zawiadomienia (...)". Sąd wprost wskazał zatem, że o zakończeniu budowy świadczy użytkowanie obiektu. Poprzez użycie zwrotu "w szczególności" Sąd dał wyraz podkreśleniu, uwypukleniu, że o zakończeniu budowy świadczy przede wszystkim dokonanie zgłoszenia, ale nie tylko. Z akt sprawy wynika, że skarżący sam wskazał, iż sporny budynek (garaże) użytkuje od wielu lat. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, możliwe byłoby wznoszenie obiektów budowlanych, korzystanie z nich i niedokonywanie zgłoszeń. Z pomieszczeń można wówczas korzystać i jednocześnie nie płacić podatku od nieruchomości - tak, jakby budynek czy budowla nie istniały. Nie można przyjąć , że taki był cel racjonalnego ustawodawcy. Do tej sytuacji odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, podnosząc, że "zakończenie budowy nastąpić może z momentem skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Z punktu widzenia u.p.o.l. przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której spełnione zostaną warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi". Podobne poglądy wyrażone zostały w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1025/12 oraz z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/14 (dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za oczywiście bezzasadny należy uznać argument, że gmina pobierając podatek od nielegalnie wybudowanego budynku dopuszcza się przestępstwa "paserstwa", "sutenerstwa" i "prania brudnych pieniędzy". Należy przy tym zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie starał się nawet przytoczyć ustawowych znamion tych przestępstw dla wykazania ich wypełnienia. Ustawodawca uzależnia opodatkowanie od istnienia budynku. Nie rozróżnia w treści ustawy istnienia "fizycznego" i "prawnego", zatem niezasadnie skarżący wprowadza taki podział. Sporny budynek gospodarczy (garaże), obiektywnie istnieje, jest użytkowany, zatem podatek od nieruchomości jest należny. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł także kwestię wysokości opłaty legalizacyjnej. To zagadnienie pozostaje jednak poza sferą kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż jego zadaniem jest badanie poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, a Sąd ten nie rozpoznawał problemu wysokości opłaty legalizacyjnej. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że celowo ustawodawca zadecydował o stawce opłaty legalizacyjnej. Miała ona być na tyle wysoka, by zniechęcić do częstego korzystania z dobrodziejstwa procedury legalizacyjnej. Jej istota bowiem nie polega na tym, by podatnicy powszechnie wznosili samowolę budowlaną, która może zagrażać zdrowiu i życiu osób przybywających w pobliżu, a następnie ją legalizowali. Zamierzeniem ustawodawcy było przeciwdziałanie stawianiu samowoli budowlanej, czyli konstrukcji, które mogą stanowić zagrożenie.