Wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. I GSK 138/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1045/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1045/14 oddalił skargę A. Sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Marcedes - Benz C 200, stwierdzając, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z ww. tytułu jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie organu uchylenie decyzji rejestracyjnej na podstawie przepisów procesowych, w trybie wznowienia postępowania wywołuje podobny skutek jak wyrejestrowanie pojazdu. Organ I instancji uznał, że w stosunku do spornych pojazdów przesłanka eksportu niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju aut, nie została spełniona. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu pięciu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został imieniu spółki. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 10 września 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one w rozumieniu prawa cywilnego własnością firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktur VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Zdaniem organu odwoławczego, spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Dyrektor Izby Celnej poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Odwołując się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do: samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd I instancji wyjaśnił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie jest wystarczające jak zaznaczył Sąd I instancji, samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonanie eksportu. Sąd I instancji zauważył, że spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna spornych pojazdów od dealera Mercedes - Benz II Sp. z o.o., jednak przed dokonaniem eksportu samochodów na terytorium Szwajcarii, spółka wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce B. i co najważniejsze nie była ona "gestorem transport", gdyż rola jej ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców. Analizując załączone dokumenty Sąd I instancji uznał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikały ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, a z samego dokumentu przedłożonego przez spółkę wprost wynikało, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW Gliwice. Jak wyjaśnił Sąd I instancji warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz najmniejsze zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynikało, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW Gliwice, Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu spółki. W ocenie Sądu I instancji spółka mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania (ani postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, że eksport samochodów nie został dokonany przez przewoźnika w imieniu spółki. Złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Sąd podkreślił, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W rozpatrywanej sprawie w dniu 10 września 2012 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w Gliwicach (EXW Gliwice) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywców we własnym imieniu. Sąd I instancji uznał, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie pozycji dotyczącej EXW Gliwice (powinno być: DDU Uster AG Szwajcaria) oraz oświadczenie o wysokości kosztów transportu na odcinku krajowym należy oddalić ponieważ spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania a powołane przez spółkę dokumenty nie dowodziłyby, że eksport odbył się w imieniu i na zlecenie spółki. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd uznał, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W sprawie wniosek taki został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Wynikało to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta Ł., w których wskazano, że spółka oraz jej kontrahent (C. Sp. z o.o.) złożyli wniosek o rejestrację pojazdu. Zatem powodem wniosku o rejestrację czasową pojazdu nie było uzyskanie pozwolenia czasowego, w celu wywozu pojazdów za granicę zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). W ocenie Sądu, późniejsze uchylenie własnej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów po wznowieniu postępowania przez Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta Ł. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy podatkowe w sprawie uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerwała zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Sąd wyjaśnił, że uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem 5 listopada 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego w tym przedstawionego przez spółkę wnioskującą o zwrot akcyzy.