Wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. I GSK 894/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2257/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wa 2257/14 oddalił skargę Marketing A. Sp. jawna w Gliwicach (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku postępowania podatkowego decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych (Peugeot 208 - 3 szt., Nissan Qashgai - 1 szt., i Ford B-MAX - 1 szt.). Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z ww. tytułu jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem z załączonych dokumentów wprost wynikało, że przedmiotowe pojazdy zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy spółka, w chwili dokonywania eksportu ww. samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jej imieniu. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dniu 23 stycznia 2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego firmy Profit Auto AG ( Ford B-MAX - 1 szt., Peugeot 208 - 2 szt.) oraz firmy ILLAUTO AG (Peugeot 208 - 1 szt., Nissan Qashqai - 1 szt.). Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora, nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów odbierając od spółki sporne samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że spółka występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Zdaniem Dyrektora z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii z uwagi na brak pokwitowania odbiorcy. Organ odwoławczy poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu odwołał się art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania określone w art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Analizując sprawę Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe uznały, że spółka, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskim spółkom (Profit Auto AG, ILLAUTO AG) i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transportu", gdyż jej rola ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców. Sąd I instancji w całości poparł stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że załączone przez spółkę dokumenty nie potwierdziły, że to spółka dokonała eksportu, czy też, że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu spółki. Zdaniem Sądu I instancji, spółka mimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał, że nie jest prawdziwe twierdzenie spółki, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w jej imieniu. Sąd stwierdził też, że złożone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy i podkreślił, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W sprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. spółka utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcom z zakładu w Gliwicach (EXW Gliwice) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy o tym, że eksport tych pojazdów dokonany został przez ich nabywców we własnym imieniu. Sąd przechodząc do analizy przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie wniosek taki został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdów, na co wskazywał status pojazdów widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Ponadto, w ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji pojazdów objętych wnioskiem w dniu dokonania dostawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez spółkę wnioskującą o zwrot akcyzy. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.