Wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2789/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 175/14 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 175/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 2. Opisując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 13 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji z dnia 7 listopada 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z 1 lipca 2002 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Urząd Skarbowy w B. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznąjdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 35.421.22 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w Lublinie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w kwocie 25.781.30 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 644/02 została oddalona. Następnie w dniu 19 września 2013 r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, ogłoszony w Dz. U. z 2013 r. poz. 985, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 1 lipca 2002 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż mocą tego wyroku została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), który to przepis był samoistną podstawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy według stawki 75% za 1996 r. Postanowieniem z 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w tej sprawie wskazując, że czyni to na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn wznowienia postępowania stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej dotychczasowej decyzji, dlatego decyzją z 7 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając wagę zasady trwałości decyzji. Odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Uchylenie decyzji ostatecznej z powodów określonych art. 240 § 1 O.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie przesłanki w nim wymienionej. Ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, tryb wznowienia postępowania nie może być traktowany jako swoista trzecia instancja. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. i stanowią katalog zamknięty. Postępowanie wznowieniowe polega na zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występuje przesłanka wznowienia. Materialnoprawną podstawą wydanych przez Urząd Skarbowy, a następnie Izbę Skarbową decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 ( Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) TK orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 1998-2006. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest prawdą, jakoby TK w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził, jak podała strona, iż brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 1998 r. obarczone jest podobną nieprawidłowością, jak jego brzmienie w latach 1998 - 2006. Trybunał zwrócił jedynie uwagę na problem z obecnie obowiązującym przepisem. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007), a tym samym nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wyrażone w nim stanowisko nie wiąże innych organów podatkowych i nie stanowi podstawy do rozstrzygania innych spraw podatkowych. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki TK nie stwierdzi, że jest inaczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, które wynikają z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakwestionowany w orzeczeniu TK przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006, miał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W roku 1996 przepis ten brzmiał następująco: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". W ocenie strony oczywiste jest, że porównanie treści obydwu przepisów, prowadzi do jedynego wniosku, że w świetle wykładni dokonanej przez TK, są one obarczone tymi samymi wadami prawnymi i w takim samym stopniu naruszają zasady państwa prawa określone w Konstytucji. Dlatego też właściwym działaniem organów podatkowych powinno być wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są niezgodne z podstawowym aktem prawnym w Polsce, jakim jest Konstytucja. Decyzja ostateczna, której uchylenia żąda strona, wydana jest na podstawie przepisu ewidentnie naruszającego art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że w sprawie oczywistym jest, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl natomiast art. 243 § 1, 2 i 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op.). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. W sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się strona, TK w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Sąd pierwszej instancji, przytaczając rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 wyjaśnił, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.