Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11

Przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 636/10 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z o.o. w C. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 636/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa owoców. Swoje wyroby spółka sprzedaje głównie do austriackiego udziałowca. Transakcje dokonywane są z uwzględnieniem cen opartych o planowane koszty wytworzenia. Tak skalkulowana cena sprzedaży wykazywana jest na wystawianych przez spółkę fakturach. Po zakończeniu produkcji danego towaru następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów produkcji i kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu. W sytuacji gdy cena skalkulowana o koszty rzeczywiste różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane spółka wystawia faktury korygujące. Ewentualna korekta ceny pierwotnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników, których spółka nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Faktury korygujące, dokumentujące sprzedaż na terytorium kraju, jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), wystawiane są zazwyczaj po kilku miesiącach od wystawienia faktur pierwotnych. Są to zarówno korekty zmniejszające, jak i korekty zwiększające wartość sprzedaży, w zależności od ukształtowania się ostatecznej ceny towarów. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: "W rozliczeniu, za który miesiąc spółka winna wykazać podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot jej należnych następuje już po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych?".

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii spółka wskazała, że podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych spółce nastąpiło po wystawieniu faktur, w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), wskazał, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Zdaniem organu, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (1) lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia MF z 28 listopada

2008 r. (2). Minister Finansów stwierdził, że w pierwszym przypadku, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien uwzględnić tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Organ przyjął, że opisana we wniosku sytuacja wskazuje, iż wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych. Wobec tego, organ uznał, że w niniejszej sprawie podwyższenie ceny nie było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a zatem faktura korygująca, zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego, winna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne, zarówno w przypadku, gdy faktury korygujące dotyczą sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, jak i WDT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie, spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi naruszenie:

1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 13 i 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. i uznanie, że zmiana ceny związana ze zdarzeniami mającymi miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwa do określenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej oraz niewynikająca z błędu, powoduje obowiązek rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną,

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów;

b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd, powołując się na przepisy u.p.t.u, w szczególności art. 29 tej ustawy, wskazał, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Dalej Sąd wskazał, że w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie, bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1).

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że skoro przepisy u.p.t.u. nie zawierają, w przeciwieństwie do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania, regulacji dotyczących okresu rozliczenia podatku z faktury korygującej wystawionej w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania, np. w przypadku zwiększenia ceny, to należy przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko Ministra Finansów, że sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny w fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty i każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym) stan, jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej.

Sąd przyjął, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym przyczyną wystawienia faktury korygującej nie będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Skarżąca w momencie dokonywania sprzedaży ma już bowiem wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Należy zatem uznać, iż faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 13 i 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., przez błędną wykładnię, zgodnie z którą zmiana ceny związana ze zdarzeniami mającymi miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwa do określenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej oraz niewynikająca z błędu, powoduje obowiązek rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną;

2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przejawiające się w tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 13 i 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., jak również z naruszeniem, wynikającej z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej spółka przekonywała, że w stanie faktycznym tej sprawy nie można zasadnie uznać, że przyczyna korekty faktury pierwotnej istnieje już w momencie jej wystawienia. W ocenie skarżącej, sam fakt, że w łączącej strony umowie postanowiono, że korekta może nastąpić w związku z przewidzianą umową weryfikacją ostatecznych kosztów produkcji, stanowi jedynie podstawę dla ewentualnego zaistnienia przyczyny korekty w przyszłości. Przyczyna ta może zatem, lecz nie musi, powstać dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej. W takiej sytuacji, na podstawie § 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą należy rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona, gdyż przyczyny jej wystawienia powstają już po wystawieniu faktury pierwotnej.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim na wstępie powtórzyć należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, że korekta podatku należnego dokonana przez sprzedawcę, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 u.p.t.u. powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego. Natomiast korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

5.2. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało zasadniczo w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a także uznane za prawidłowe przez strony niniejszego postępowania.

Sporna natomiast jest ocena przedstawionych przez stronę skarżącą okoliczności, które mają stanowić podstawę dokonania korekty faktury.

5.3. We wniosku o interpretację strona w tym przedmiocie stwierdziła, że korekta ta wynika z faktu, że po zakończeniu produkcji danego towaru (zagęszczonego soku, wytłoków z owocu) następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów produkcji i kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu, przy czym w sytuacji gdy cena skalkulowana o koszty rzeczywiste różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane spółka wystawia faktury korygujące.

Sporne jest zatem, czy nowa kalkulacja rozliczenia rzeczywistych kosztów produkcji jest zdarzeniem, które powinno być traktowane jako zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego (jak twierdzi skarżąca), czy też okolicznością, która powinna być uwzględniona przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (jak twierdzi organ, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji).

5.4. W sporze tym należy podzielić stanowisko wyrażone w tej sprawie przez stronę skarżącą. Nie można bowiem uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia.

5.5. Kalkulacja może dotyczyć kosztów produkcji wyrobu oraz ceny sprzedaży wyrobu.

Kalkulacja kosztów produkcji jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji.

Kalkulacja kosztów produkcji dokonywana jest w dwóch ujęciach czasowych:

- ex ante, czyli przed przystąpieniem do produkcji oraz

- ex post, czyli po pewnym okresie produkcji.

Dla ustalenia ceny sprzedaży produktu istotna jest natomiast kalkulacja ceny sprzedaży produktu uwzględniająca jednostkowy koszt produkcji i pożądany narzut zysku. Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru.

5.6. Jeżeli zatem skarżąca spółka w chwili wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży swoich towarów nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach ich produkcji, nie było możliwe określenie właściwej ceny sprzedaży (podstawy opodatkowania) w oparciu o te koszty. Uwzględnić przy tym należy, że określenie prawidłowej ceny sprzedaży produktu, a tym samym podstawy opodatkowania, częstokroć możliwie jest w rzeczywistości dopiero po zakończeniu określonego cyklu produkcyjnego, który pozwoli podatnikowi zweryfikować rzeczywiste koszty produkcji towaru i skalkulować prawidłową cenę, co - w sytuacji konieczności oraz możliwości jej podwyższenia z tego powodu - następuje z uwagi na nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia (określenia) w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Naturalnym bowiem jest, że kalkulacja ex ante może nie uwzględniać wszystkich czynników decydujących o rzeczywistym koszcie produkcji, a tym samym rzutujących na określenie ceny jednostkowej produktu. Jeżeli więc po sprzedaży towaru, zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

5.7. Nie można zatem zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

5.8. Podobne stanowisko, przy analogicznym stanie faktycznym, zajął Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w interpretacji indywidualnej nr [...] z 26 listopada 2009 r.

5.9. Reasumując, przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.

5.10. W tej sytuacji za trafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym naruszenie tych ostatnich stanowi konsekwencję uchybienia prawu materialnemu w postaci wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 13 i 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji - uchylił, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku.

5.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/