Wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II FSK 2428/10

Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach. Wskazać on może, iż źródłem przychodu były na przykład odsetki od lokat terminowych, czy sprzedaż z zyskiem zakupionych wcześniej walut obcych, a zatem posiadał zgłoszone do podatkowania, lecz zakwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 310/10 w sprawie ze skargi A. P.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 310/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną przez A.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2010 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2009 r. ustalającą A.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 161.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 215.481 zł. Organy obu instancji ustaliły, że w 2003 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 374.177 zł (zakup pięciu nieruchomości, remont i rozbudowę budynku mieszkalnego, zakup samochodu, nabycie udziałów w dwóch spółkach i inne), podczas gdy na ich pokrycie mogła posiadać środki finansowe w wysokości 158.696,06 zł (34.740,17 zł - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2003 r.; 79.187,43 zł - oszczędności zgromadzone w latach 1982-2002; 44.768,46 zł - odsetki do lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1996-2003). Jako źródła finansowania wydatków organy nie uwzględniły kwot darowizn złotówkowych (30.000 zł) i dewizowych (w bliżej nieokreślonej wysokości), które według zeznań podatniczki otrzymywała na przestrzeni lat od rodziców. Tłumaczono, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, ponadto nie potrafiła wskazać dokładnych kwot darowizn, ani tego kiedy je otrzymała. Nie dano też wiary by podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł pochodzącą z wyprzedaży majątku po rodzicach (obrazów, biżuterii, instrumentów muzycznych, zabytkowych mebli, dywanów, porcelany). Z tym zakresie organy podnosiły, że podatniczka nie udowodniła ani faktu otrzymania drogocennego wyposażenia mieszkania, ani jego sprzedaży. Strona nie potrafiła dokładnie opisać sprzedanych rzeczy, nie umiała też podać szczegółów dotyczących transakcji (daty, ceny, nabywcy). Złożone w tym przedmiocie zeznania podatniczki nie były spójne z zeznaniami jej brata - K.P. Niewiarygodne okazały się też przedłożone przez stronę dowody w postaci pięciu fotografii, które według twierdzeń podatniczki przedstawiały wnętrza domu rodzinnego wraz z wyposażeniem, które zostało sprzedane. W toku postępowania ustalono natomiast, że tylko jedno ze zdjęć zostało zrobione w mieszkaniu rodziców strony, zaś pozostałe cztery wykonano w mieszkaniu należących do znajomych. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f.") organy wskazywały, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki przekraczające wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania oraz środków zgromadzonych wcześniej, wówczas ustala podatek w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na początku jako chybiony ocenił Sąd podniesiony w skardze zarzut przedawnienia prawa organu do wydania decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe za 2003 r., a zatem w myśl powyższego przepisu organ podatkowy tracił prawo do wydania decyzji z końcem 2009 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył pełnomocnikowi podatniczki w czerwcu 2009 r. Sąd następnie podniósł, że w toku postępowania skarżąca, próbując wykazać istnienie pokrycia dla wydatków poczynionych w badanym przez organy podatkowe okresie twierdziła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł, którą uzyskała w związku ze sprzedażą ruchomości znajdujących się w domu otrzymanym tytułem darowizny od rodziców. Zgodnie z zeznaniami strony w skład sprzedanego wyposażenia wchodziło: kilkanaście oryginalnych obrazów olejnych, biżuteria w postaci m.in. kilku sztuk złotych obrączek i 20-30 pierścieni z kamieniami, a także instrumenty muzyczne takie jak przedwojenne pianino, czy skrzypce w XIX wieku, jak również stare meble, dywany, porcelanowe zegary i komplety kawowo-obiadowe. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Zdaniem Sądu słusznie. Dokonana przez organy analiza zebranego w tym zakresie materiału dowodowego była logiczna, przekonująca i wbrew stanowisku podatniczki, nie przekraczała granic wyznaczonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej. Wiarygodność zeznań skarżącej dyskredytował w ocenie Sądu fakt, że podobnie jak brat nie potrafiła bliżej opisać sprzedanych przedmiotów. Nie jest możliwe, by osoba, która znaczną część swojego życia spędza w domu rodzinnym nie zapamiętała co przedstawiały wiszące na ścianach obrazy. Wpływ na ocenę zeznań strony miała też okoliczność braku wskazania dat transakcji oraz nabywców. Skarżąca nie przedstawiła ani jednej umowy sprzedaży mimo że, jak wskazywała, z tytułu zbycia części wyposażenia uzyskała znaczne kwoty (pianino - 18.000 zł, skrzypce - 33.000 zł). Sąd następnie argumentował, że organy ustalając stan zasobów majątkowych skarżącej na początek 2003 r. nie uwzględniły kwot pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziców. Również w tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym. Twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu na przestrzeni wielu lat kwot w złotówkach w różnych wysokościach (w sumie około 30.000 zł) oraz walut obcych w kwotach bliżej niesprecyzowanych nie zostały poparte żadnymi dowodami. Same zaś wyjaśnienia skarżącej, złożone w tym przedmiocie, słusznie uznane zostały przez organy za niewystarczające. Natomiast po stronie przychodów organy podatkowe uwzględniły darowizny otrzymane przez skarżącą od brata na zakup samochodu osobowego Mitsubishi oraz na remont i rozbudowę domu (łącznie 70.000 zł) przyjmując jednocześnie, że uzyskane środki zostały wydatkowane na wskazane cele. Jako wadliwy Sąd ocenił jednak sposób w jaki organy ustaliły kwotę oszczędności skarżącej pochodzących z wynagrodzenia za pracę, który obrazuje tabela zamieszczona w decyzji pierwszoinstancyjnej na stronie 11 i 12. Organ analizował wysokość dochodów podatniczki począwszy od 1982 r., kiedy to skarżąca rozpoczęła pracę w zawodzie lekarza. Organ uwzględnił, że do końca 1995 r. skarżąca pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, a w konsekwencji przyjął, że za ten okres kwota oszczędności odpowiadała wysokości osiągniętego dochodu. Jednocześnie kwotę rocznego dochodu organ "zdenominował" przyjmując, że 10.000 starych zł ma wartość 1 zł. W związku z powyższym ustalił, że skoro w 1982 r. skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 23.000 starych zł, to uwzględniając denominację, oszczędności tego roku, w przeliczeniu na nowe zł, wyniosły 2,3 zł. Z kolei w 1983 r. była to kwota 19,47 zł (194.675 starych zł), w 1984 r. - 26,78 zł (267.816 starych zł), w 1985 r. - 34,62 zł (346.209 starych zł), w 1986 r. - 32,87 zł (328.714 starych zł), w 1987 r. - 40,95 zł (409.467 starych zł), itd. Taki sposób wyliczenia kwoty oszczędności wedle opinii Sądu jest nieprawidłowy, gdyż nie uwzględnia zmian siły nabywczej pieniądza na przestrzeni lat. Skarżąca w okresie od 1983 do 2002 r. osiągała przychody znacznie przekraczające wysokość przeciętnego wynagrodzenia, dotyczy to też okresu, kiedy pozostawała na utrzymaniu rodziców (z wyjątkiem 1982 r.), na co organ sam zwrócił uwagę. Sąd argumentował następnie, że z wyliczeń organu wynika, że od 1984 do 1988 r. podatniczka zaoszczędziła łącznie 211,54 zł, chociaż w tym okresie nie ponosiła żadnych wydatków, a składające się na te oszczędności zarobki wyraźnie odbiegały od średnich. Sąd uznał, że powyższe ustalenia dotyczące stanu oszczędności złotówkowych skarżącej zostały ustalone w sposób sprzeczny z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. i wymagają korekty. Organ nie może w tym zakresie stosować w sposób bezpośredni zasad wprowadzonej w 1995 r. denominacji złotego, gdyż pominięta wówczas zostanie kwestia realnej wartości pieniądza. W związku z tym, określając wysokość oszczędności skarżącej w okresie od 1982 do 1994 r. organ powinien ustalić jaką siłę nabywczą miała wówczas złotówka, odnosząc ją np. do wartości dolara amerykańskiego. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że przed organami skarżąca powoływała się na okoliczność gromadzenia oszczędności z wynagrodzenia za pracę także na lokatach walutowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ustalone dochody netto skarżącej, po potrąceniu wydatków, nie wystarczały na nabywanie walut obcych. Sąd zaznaczył, że w przypadku ustalenia, w toku ponownie prowadzonego postępowania, kwoty oszczędności na wyższym poziomie niż uczyniono to obecnie, konieczna będzie także modyfikacja ustaleń co do możliwości nabywania przez podatniczkę waluty obcej (dolarów, marek) i gromadzenia jej na lokatach, co z kolei będzie miało wpływ na określenie przychodu z tytułu odsetek. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwej wykładni tego przepisu oraz przyjęcia, że organ podatkowy dla określenia kwoty zgromadzonych przez podatnika oszczędności ma ustalać realną silę nabywczą złotówki z pominięciem następstw prawnych wynikających z denominacji złotego z 1995 roku oraz braku dowodu, że posiadane sroki były inwestowane, co miało wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do tego naruszenia dojść miało poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie bez wniosku podatnika dokonywać i ustalać realną siłę nabywczą złotówki w przypadku, w którym podatnik nie inwestuje zgromadzonych oszczędności przechowując posiadane środki finansowe wyłącznie w domu, organ podatkowy nie może stosować w sposób bezpośredni zasad denominacji złotego wprowadzonej w 1995 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnego zalecenia, że organ podatkowy wbrew oświadczeniom oraz bez stosownego wniosku dowodowego podatnika, na którym spoczywa ciężar dowodu w niniejszym postępowaniu, ma samoistnie dokonywać ustaleń siły nabywczej złotówki w okolicznościach sprawy gdy podatnik twierdzi, że pieniędzy nie inwestował, tylko przechowywał je w domu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie domagał się także uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Przedstawiono także w skardze kasacyjnej wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, wobec czego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia należy się jednak ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotycząca naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w istocie rzeczy uchybień natury procesowej wobec tego uznać ją należy jako formę wzmocnienia argumentacji w tym zakresie.