Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. II FSK 397/09

W myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a., uzupełniające zaś postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., o zakresie ograniczonym do dowodów z dokumentu, ma na celu jedynie umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o ile w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Celem zastosowania art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie jest natomiast ponowne, w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, ustalanie stanu faktycznego sprawy, czego niesłusznie domagała się strona wnosząca skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 489/08 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 489/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 marca 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej Ordynacja podatkowa) , art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 10 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej u.p.d.o.f.), organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił Z.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 199.686 zł. Zmiana wysokości ustalonego podatnikowi zobowiązania wynikała z faktu, że organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odmiennie ustalił wielkość dochodów podatnika bez pokrycia, co oznaczało zmianę podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem według 75 % stawki o 117.506,06 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 12 grudnia 2007 r. ustalił tę podstawę opodatkowania w kwocie 383.854 zł , w związku z czym podatek wyniósł 287.891 zł. Wyżej wymienione decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 27 września 2007 r., a uchylającą decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 czerwca 2007 r., w której ustalono zryczałtowany podatek od kwoty 454.323,63 zł. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organ I instancji istotnych okoliczności dotyczących ustalenia kwoty i daty uregulowania niezapłaconych zobowiązań powstałych w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Wymieniona powyżej decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2007 r. na skutek skargi podatnika została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 1082/07) oddalił skargę. Orzeczenie to stało się prawomocne, bowiem nie została wniesiona od niego skarga kasacyjna do NSA. Punktem wyjścia do wydania wobec Z.P. decyzji ustalającej zryczałtowany podatek za 2001 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów były wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników UKS w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku kontrolowanego oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych przez niego w 2001 r. W wyniku kontroli ustalono, że Z.P. w kontrolowanym roku podatkowym poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez niego dochody. Na potrzeby prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia za rok 2001 działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.P. Według ustaleń kontroli osiągnięty w 2001 r. dochód z działalności gospodarczej nie równoważył wydatków poniesionych na tę działalność. Osiągnięty przychód 1.245.026,07 zł, koszty "w ujęciu kasowym" 1.510.263,57 zł. Również dochody z innych źródeł niż działalność gospodarcza osiągnięte w roku podatkowym. Z tytułu zasiłków z ZUS, kredyty, pożyczki od rodziców, odszkodowania z PZU - łącznie kwota 141.256,33 zł były niższe niż wydatki własne podatnika. Ogółem wydatki wyniosły 330.344,46 zł, do których zaliczono wydatki bytowe, zakup samochodu Mercedes Benz, zakup domu mieszkalnego w miejscowości Z., prowizje od kredytów, spłaty rat. Na podstawie powyższych danych została ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 453.323,63 zł , którą przyjęto jako podstawę opodatkowania według 75 % stawki w zryczałtowanym podatku dochodowym w decyzji organu I instancji z dnia 29 czerwca 2007 r. Uchylając powyższą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. organ odwoławczy w decyzji z dnia 27 września 2007 r. przyjął, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a dotyczących ustalenia kwoty i daty uregulowania niezapłaconych zobowiązań powstałych w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Organ I instancji miał w ramach ponownie prowadzonego postępowania dokonać analizy przepływów na rachunku działalności gospodarczej podatnika, a dowód z historii operacji na tym rachunku bankowym powinien zostać przeprowadzony celem ustalenia daty zapłaty za zobowiązania co do których, Z.P. twierdził, że płatność miała miejsce w innym terminie bądź nawet kwestionował w ogóle fakt zapłaty za określoną fakturę (13 faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowe R.W.). Wskazania dotyczące badania historii operacji na rachunku bankowym podatnika odnosiły się ponadto do sprawdzenia obciążenia z tytułu płatności z faktury Nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r. wystawionej przez firmę S. Zalecenia w zakresie ustalenia terminów zapłaty dotyczyły jeszcze szeregu innych transakcji, wyszczególnionych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 12 grudnia 2007 r. decyzję ustalającą Z.P. za 2001 r. podatek w wysokości 287.891 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia 27 września 2007 r., w drodze pisemnych informacji od wystawców faktur, do których się zwrócił, organ I instancji przeprowadził wyjaśnienia co do sposobu i terminu dokonania zapłaty przez skarżącego. Przeprowadził też dowód z historii operacji na rachunku bankowym działalności gospodarczej podatnika na okoliczność ustalenia daty zapłaty za poszczególne zobowiązania. W trakcie tego postępowania pełnomocnik skarżącego przy piśmie z dnia 20 listopada 2008 r. zgłosił liczne wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które zostały przedłożone jako załączniki do wymienionego pisma, a ponadto wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków co do zapłaty za konkretną fakturę (I.F., A.B.), bądź co do dokonania innych rozliczeń ze wskazanymi przedsiębiorcami (G.S., M.J., W.J.). Postanowieniem z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W uzasadnieniu organ podał w szczególności, że w aktach sprawy znajdują się już złożone na piśmie wyjaśnienia wymienionych osób (za wyjątkiem I.F.) dotyczące okoliczności, które miałyby być przedmiotem ich zeznań. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ drugiej instancji ustalił zobowiązanie Z.P. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 199.686 zł. Organ odwoławczy co przyjął, że nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu, że dla wyjaśnienia kwestii płatności z tytułu niektórych faktur zwrócił się do ich wystawców o udzielenie informacji w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przesłuchał tych osób w charakterze świadków, tak jak o to wnosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20 listopada 2007 r. Wskazał, że informacje takie stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem w jego ocenie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 cyt. ustawy okazał się niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym na podstawie informacji uzyskanych od wystawców faktur bądź w oparciu o dowody dostarczone przez stronę zweryfikowano niektóre wielkości mające wpływ na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego, co polegało m.in. na nieuznaniu za wydatki poniesione w 2001r. należności w kwocie 15.268,46 zł, wynikających z faktur wystawionych przez G. w G. - właściciel M.J., na stwierdzeniu, że zapłata za nabycie środka trwałego ładowarki H. od Sp. z o.o. G. w W. (właściciel W.J.) na podstawie faktury [...] z dnia 12 marca 2001 r. nastąpiła w formie kompensaty za świadczone przez firmę skarżącego w 2000 roku usługi transportowe, czy wreszcie na przyjęciu jako przychodu osiągniętego w 2001 r. kwoty 24.400 zł tytułem sprzedaży naczepy firmie Usługi Transportowe-Handel I.F. w B. Po przeprowadzonym przez siebie postępowaniu organ II instancji uznał zatem po stronie przychodu roku 2001 kwotę 95.000 zł z tytułu zaliczki , wpłaconej przez G.S. firma S., na zakup ciągnika siodłowego. Ponadto w postępowaniu odwoławczym przyjęto, iż skarżący nie dokonał w 2001 r. płatności w kwocie 3.274,20 zł na rzecz wyżej wymienionej firmy S. z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r. Przyjęto również, że płatności z tytułu dwóch faktur, wystawionych przez Sklep Auto-Części A.B. w dniach 29 oraz 30 grudnia 2000 r., odpowiednio na kwotę 10.170,00 zł oraz 9.161,60 zł - podatnik dokonał jeszcze w roku 2000. Według organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo natomiast przyjął, że płatności za faktury wystawione w 2001 r. przez firmę Usługi Transportowe R.W. z G. zostały uregulowane przez skarżącego w formie i terminach wskazanych na poszczególnych fakturach. Nie uwzględnił twierdzenia podatnika, iż ten zapłacił za większość z tych faktur w 2002 r., gdyż wcześniej miał zamiar zobowiązania te skompensować z należnością za ciągnik siodłowy z przyczepą, który miał zostać od niego zakupiony przez R.W. Organ wskazał, że strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na to, że płatności z tytułu wystawionych w 2001 r. miały być skompensowane, nie przedłożyła umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu ciągnika, ani też jakiegokolwiek porozumienia z R.W. z którego wynikałoby, że płatności za usługi nabyte przez Z.P. od R.W. będą księgowane jako zapłata na zakup ciągnika. Ponadto organ wziął pod uwagę, iż R.W. wypowiadając się w piśmie z dnia 1 listopada 2007 r. na temat transakcji mających miejsce w 2001 r. pomiędzy jego firmą a przedsiębiorstwem skarżącego nic nie wspomniał o tym , że nie otrzymał w 2001 r. zapłaty od skarżącego za świadczone usługi w związku z planowanym nabyciem od niego ciągnika siodłowego. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji, dokonując oceny w zakresie płatności za usługi wykonane przez firmę R.W., słusznie też wziął pod uwagę, że wyjaśnienia składane w tej mierze przez podatnika zmieniają się w zależności od ustalonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji co do poniesienia przez Z.P. w 2001 r. wydatku na zakup nieruchomości - domu mieszkalnego w miejscowości Z. Jak wskazał organ, podatnik w toku postępowania twierdził, iż zakupu przedmiotowego budynku dokonał w formie kompensaty swoich wierzytelności od Spółdzielni Mieszkaniowej S., która miała wspólne rozliczenia ze Spółdzielnią W., jednak na powyższą okoliczność nie zostały przedłożone żadne dowody. Z przedstawionego przez pełnomocnika strony pisma z dnia 12 lutego 2002 r. wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. w P. wprawdzie wynikało , że spółdzielnia ta oraz Spółdzielnia S. posiadały nieuregulowane wobec siebie płatności, nie było natomiast w tym piśmie mowy, że przedmiotem ich wzajemnych rozliczeń ma być dom nabyty przez skarżącego w Z. Według organów również z pisma SM W. z dnia 2 marca 2007 r. jednoznacznie wynikało , że spółdzielnia ta nie przejęła jakichkolwiek wierzytelności należnych Z.P. od Spółdzielni S.