Wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II FSK 947/09

Przyjmując, iż przepisy regulujące konstrukcję prawną przedawnienia zawierają normy prawa materialnego, zgodzić się trzeba, że przy zastosowaniu tego rodzaju norm do oceny zdarzenia wpływającego na tę konstrukcję, mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołujące skutki w postaci przedawnienia. Przepisy zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej regulujące skutki przedawnienia wskazujące zarówno na bieg terminu przedawnienia, jak jego przerwanie będą zatem miały zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/08, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez A.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r., A.R. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. w ramach zasady de minimis. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż umorzenie zaległości umożliwi mu sprawniejsze działanie gospodarcze "teraz i w przyszłości". Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000r.Nr 8 poz.60 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, która stanowi pomoc de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze złożonej przez skarżącego informacji o stanie majątkowym wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą - usługi budowlane, która stanowi jego główne źródło utrzymania i obecnie w skali miesiąca uzyskuje dochód w wysokości 1.000 zł. Żona pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.518 zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje ponadto nie uzyskujące dochodów 25 letnie dziecko. Miesięczne wydatki związane z czynszem, telefonem, eksploatacją mieszkania, spłatą kredytów ubezpieczeniem, lekami to kwota 1.015 zł. Do dyspozycji 3-osobowej rodziny pozostaje zatem kwota 3.503,00 zł. Skarżący jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 54,5 m.kw., posiada samochód marki Daihatsu Applause z 1992 r. o wartości 1.500 zł oraz majątek trwały związany z prowadzona działalnością gospodarczą (komputer, drukarka) o wartości 1.200 zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o dochodach uzyskanych w 2005 r. i w 2006 r. - PIT36L z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychód odpowiednio w wysokości 113.654,30 zł i 81.454,54 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 75.637,61 zł i 72.185,80 zł a dochód w wysokości 38.007,69 zł i 9.268,74 zł. Organ wskazał ponadto, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło rozliczenie PIT-8C za 2006 r. Skarżącego, przesłane przez Biuro Maklerskie Banku BPH w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 16.146,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy wskazanych przez skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania, wynika, że koszty prowadzonej działalności w stosunku do osiągniętego przychodu są wysokie. Zdaniem Dyrektora Izby skarbowej skarżący powinien podejmować działania sprowadzające się do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności a tym samym poprawy jej opłacalności, a nie oczekiwać jedynie wsparcia ze strony Budżetu Państwa polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa skarżącego, nie jest łatwa, nie daje jednak podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. gdyż ich zapłata nie zagraża egzystencji skarżącego. Nie wystąpiły też sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miałby wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania. Organ podkreślił, iż skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy Budżetu Państwa w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1997 r. do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 15.856,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.425,10 zł na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Skarżący nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz posiadał bieżące zaległości podatkowe w związku z tym decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne i stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 27 listopada 2002 r. określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 4.628,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika. Ważny interes podatnika może być jednak przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi tylko wówczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników, a takich w przedmiotowej sprawie organy nie dopatrzyły się. Odnośnie powołanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja winna być wydana na podstawie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skarżący złożył bowiem wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r., które stanowią pomoc de minimis. Powyższe uchybienie nie ma jednak znaczącego wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy bowiem przesłanki zastosowania powyższych przepisów są takie same a są nimi ważny interes podatnika lub interes publiczny. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że z treści wniosku skarżącego inicjującego postępowanie administracyjne, jak też z treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowej. Ocenie organów podlegała więc możliwość zastosowania przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 i w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji. Natomiast w skardze skarżący zarzucił organom podatkowym niezastosowanie przedawnienia do zobowiązań podatkowych z 1997 r. pomimo, że nowelizacja Ordynacji weszła w życie 1 września 2005 r. Sąd argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w pierwszej kolejności należało zbadać czy okoliczność podniesiona dopiero w złożonej skardze o ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, znajduje uzasadnienie w materiałach sprawy. Wynika to z brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, który zezwala umorzyć w określonych warunkach zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji, jest podatek niezapłacony w terminie. Natomiast zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu wobec jego przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Skoro więc, jak wskazał Sąd, zobowiązanie podatkowe skarżącego miałoby wygasnąć wobec przedawnienia, nie mogłoby być umorzone z powodów uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przedstawione sądowi akta postępowania nie zawierały natomiast wystarczających danych aby Sąd samodzielnie ocenił okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.