Wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. I FSK 870/09

W przypadku zmiany przepisów i braku przepisów przejściowych do tej zmiany, stosuje się przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku lub uzyskania uprawnienia.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1789/08 w sprawie ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 870/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1789/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że "W." Sp. z o.o. jedenastoma wnioskami z dnia 30 listopada 2005 r., zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r., dołączając do wniosków korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Uzasadniając wnioski wskazała, iż w 1998 r. zawarła z m. st. Warszawa umowę na zorganizowanie, wdrożenie i eksploatację "Systemu Parkowania Płatnego Niestrzeżonego". Strony umowy przyjęły, że Spółka jako podmiot świadczący usługi pobierała całość wpływów za parkowanie, a następnie zatrzymywała swoje wynagrodzenie przekazując m.[...] W. należną część wpływów. Stawki opłat za parkowanie wynikały z uchwały Rady [...] W. i miały charakter brutto (zawierały podatek VAT). Spółka zobowiązana była przygotowywać specyfikacje należności dla m.st. Warszawy, w oparciu o którą wystawiano Spółce notę obciążeniową (bez VAT). Spółka zobowiązana też była do uiszczania "od wpływów z opłat" należnego podatku VAT. Wówczas dominował bowiem pogląd, iż pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych jest usługą podlegającą podatkowi VAT i od całości wpływów z parkowania stosowano 22% stawkę podatku. Zdaniem Spółki w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK-A-2002/7/91), opłaty za parkowanie na drogach publicznych uznano za daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), które nie podlegają opodatkowaniu. W takim stanie rzeczy Spółka nie powinna więc była płacić podatku VAT od całości opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych i odprowadzanych następnie do budżetu m [...] W., a jedynie od części tych opłat, którą Spółka zatrzymywała jako wynagrodzenie za usługi świadczone w związku ze zorganizowaniem, wdrożeniem i eksploatacją "Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego" w W. W części zatem przekraczającej opodatkowanie wynagrodzenia Spółki, podatek został nienależnie uiszczony. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego jedenastoma postanowieniami z dnia 30 stycznia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowań w sprawach zwrotu nadpłaty w podatku VAT za miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r., wyjaśniając, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej nie miał w tych sprawach zastosowania. Wnioski Spółki powinny zatem zostać rozpatrzone w oparciu o przepisy dotyczące nadpłaty. Nie można jednak było wszcząć postępowań, gdyż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłat za wnioskowane okresy wygasły na skutek upływu 5-letniego terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zażalenia Spółki na powyższe postanowienia zostały wniesione z uchybieniem terminu, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 28 czerwca 2006 r. stwierdzające uchybienia terminom do ich wniesienia. Następnie pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r., Spółka ponownie wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące, podnosząc analogiczną argumentację jak we wcześniejszych wnioskach. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia 18 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 1999 r. do września 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że wyrok, na którym Spółka oparła swoje żądania, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w art. 74 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna została oparta na dokonanej przez Spółkę błędnej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa. W sprawach nie znajdował bowiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, lecz należało je rozpatrzyć w ramach pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od listopada 1999 r. do września 2000 r. Powołując się na art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wywiódł, że nie można wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, jeżeli wniosek podatnika został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji VAT-7, w której została wykazana kwota podatku wyższa od należnej. Jeśli zaś takie postępowanie zostało wszczęte, to w oparciu o art. 208 należy je umorzyć. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe wraz z korektami deklaracji VAT-7 został przez Spółkę złożony w dniu 17 sierpnia 2006 r. "Pierwotne" deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte tym wnioskiem, Spółka złożyła w przedziale czasowym od dnia 17 grudnia 1999 r. (najwcześniej złożona deklaracja za listopada 1999 r.) do dnia 12 października 2000 r. (najpóźniej złożona deklaracja za wrzesień 2000 r.). Tym samym wniosek został złożony w momencie, gdy uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty za każdy z okresów rozliczeniowych już wygasło, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 79 § 2 pkt 2, art. 120 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 1 i § 2, art. 79 § 2 pkt 2, art. 81 § 1, art. 165 § 3 oraz 165a Ordynacji podatkowej stwierdził, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest uprawnieniem bezterminowym. W przypadku złożenia korekty deklaracji, korekta ta zastępuje deklarację pierwotną, ewentualnie wcześniejsze korekty. Tym samym w przypadku braku decyzji organu podatkowego określającego poszczególne składniki podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej, należy przyjąć je w wysokości wynikającej z ostatniej złożonej korekty deklaracji (art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Znacząca jest ta deklaracja, ewentualnie deklaracja korygująca, złożona przez podatnika, w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Takimi deklaracjami były "pierwotne" deklaracje VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, składane przez Spółkę co miesiąc począwszy od dnia 17 grudnia 1999 r. do dnia 12 października 2000 r. Tym samym pięcioletni termin, z upływem którego wygasło prawo Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty, upłynął w dniu 17 grudnia 2004 r. dla najwcześniejszego okresu rozliczeniowego oraz w dniu 12 października 2005 r. w odniesieniu do najpóźniejszego okresu rozliczeniowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został natomiast złożony po tym dniu, tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiało to wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Spółki od momentu złożenia przez nią wniosku o jego wszczęcie, datowanego na dzień 4 sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji powinien zatem po otrzymaniu żądania odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przychylił się do zarzutu odwołania dotyczącego niezasadności zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Prawidłowym rozwiązaniem byłoby wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego jednakże organ nie uczynił, wydając decyzję o umorzeniu tego postępowania. Z tej przyczyny decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego.