Wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. I FSK 794/09

W przypadku zmiany przepisów dotyczących nadpłaty i braku przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, należy stosować stan prawny dotyczący tej instytucji, obowiązujący w dacie (miesiącu) powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli w dacie złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/08 w sprawie ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że "W." Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 18 listopada 2005 r., zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., dołączając do wniosku korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek wskazała, iż w 1998 r. zawarła z m. [...] W. umowę na zorganizowanie, wdrożenie i eksploatację "Systemu Parkowania Płatnego Niestrzeżonego". Strony umowy przyjęły, że Spółka jako podmiot świadczący usługi pobierała całość wpływów za parkowanie, a następnie zatrzymywała swoje wynagrodzenie przekazując m.[...] W. należną część wpływów. Stawki opłat za parkowanie wynikały z uchwały Rady Miasta W. i miały charakter brutto (zawierały podatek VAT). Spółka zobowiązana była przygotowywać specyfikacje należności dla m.[...] W., w oparciu o którą wystawiano Spółce notę obciążeniową (bez VAT). Spółka zobowiązana też była do uiszczania "od wpływów z opłat" należnego podatku VAT. Wówczas dominował bowiem pogląd, iż pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych jest usługą podlegającą podatkowi VAT i od całości wpływów z parkowania stosowano 22% stawkę podatku. Zdaniem Spółki w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK-A-2002/7/91), opłaty za parkowanie na drogach publicznych uznano za daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), które nie podlegają opodatkowaniu. W takim stanie rzeczy Spółka nie powinna więc była płacić podatku VAT od całości opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych i odprowadzanych następnie do budżetu m. W., a jedynie od części tych opłat, którą Spółka zatrzymywała jako wynagrodzenie za usługi świadczone w związku ze zorganizowaniem, wdrożeniem i eksploatacją "Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego" w W. W części zatem przekraczającej opodatkowanie wynagrodzenia Spółki, podatek został nienależnie uiszczony. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 stycznia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku VAT za październik 2000 r., wyjaśniając, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej nie miał w tej sprawie zastosowania. Wniosek Spółki powinien zatem zostać rozpatrzony w oparciu o przepisy dotyczące nadpłaty. Nie można jednak było wszcząć postępowania, gdyż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres wygasł na skutek upływu 5-letniego terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że wyrok, na którym Spółka oparła swoje żądania, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w art. 74 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 października 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą interpretację, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3645/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Przychylając się do dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 74 Ordynacji podatkowej, Sąd jednocześnie wskazał, że organy te postąpiły nieprawidłowo podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jedynie na podstawie tego przepisu. W ocenie Sądu, obowiązane one były rozpatrzyć wniosek Spółki na podstawie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, czego nie uczyniły. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z wytycznymi Sądu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lutego 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2000 r. Powołując się na art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wywiódł, że nie można wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, jeżeli wniosek podatnika został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji VAT-7, w której została wykazana kwota podatku wyższa od należnej. Jeśli zaś takie postępowanie zostało wszczęte, to w oparciu o art. 208 należy je umorzyć. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 został przez Spółkę złożony w dniu 24 listopada 2005 r. "Pierwotna" deklaracja VAT-7 za październik 2000 r., Spółka złożyła w dniu 13 listopada 2000 r. Tym samym wniosek został złożony w momencie, gdy uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty już wygasło, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 79 § 2 pkt 2, art. 120 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 1 i § 2, art. 79 § 2 pkt 2, art. 81 § 1, art. 165 § 3 oraz 165a Ordynacji podatkowej stwierdził, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest uprawnieniem bezterminowym. W przypadku złożenia korekty deklaracji, korekta ta zastępuje deklarację pierwotną, ewentualnie wcześniejsze korekty. Tym samym w przypadku braku decyzji organu podatkowego określającego poszczególne składniki podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej, należy przyjąć je w wysokości wynikającej z ostatniej złożonej korekty deklaracji (art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Znacząca jest ta deklaracja, ewentualnie deklaracja korygująca, złożona przez podatnika, w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Taką deklaracją była "pierwotna" deklaracja VAT-7 za październik 2000 r. złożona przez Spółkę w dnia 13 listopada 2000 r. Tym samym pięcioletni termin, z upływem którego wygasło prawo Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty, upłynął w dniu 14 listopada 2005 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został natomiast złożony po tym dniu, tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiało to wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Spółki od momentu złożenia przez nią wniosku o jego wszczęcie, datowanego na dzień 4 sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji powinien zatem po otrzymaniu żądania odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przychylił się do zarzutu odwołania dotyczącego niezasadności zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Prawidłowym rozwiązaniem byłoby wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego jednakże organ nie uczynił, wydając decyzję o umorzeniu tego postępowania. Z tej przyczyny decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego.