Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 131/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA del. Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1675/06 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1675/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Wniosek taki skarżący opiera na fakcie, iż we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach od 4 do 26 stycznia 2006 r., zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik (doradca podatkowy) miał reprezentować stronę "przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r., a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi dotyczących ww. zakresu.". Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 4 stycznia 2006 r., a zatem przy tak wskazanym zakresie pełnomocnictwa - w ocenie strony skarżącej - w chwili wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego wobec mocodawcy dotyczącego podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ podatkowy I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza, iż wszelka korespondencja powinna być doręczana do rąk pełnomocnika, w tym także doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania z informacją o prawie ustanowienia pełnomocnika, jak również decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa doręczono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji ustanowienie w niniejszej sprawie pełnomocnika (o wskazanym powyżej zakresie umocowania) na etapie postępowania kontrolnego nie obligowało organu podatkowego, w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności, do wszczęcia postępowania do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowego uznawania jego umocowania także w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego. Zwracając uwagę na odrębność postępowania kontrolnego i podatkowego, a zwłaszcza na wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (w sprawie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął miesiąc), Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty". Sąd I instancji zauważył, że z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego wynika, że przez ponad 1 miesiąc nie toczyło się względem strony żadne postępowanie, a w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle. Podjęcie zaś przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami istniejących w tym zakresie procedur (wskazano przede wszystkim na art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej) jest, zdaniem Sądu I instancji wykluczone, co potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04), gdzie wskazano, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi, a dopiero po wszczęciu postępowania mogą i powinny być podjęte czynności odnoszące się do badania, czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i jaki jest zakres jego umocowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czyniąc zadość ustawowym obowiązkom procesowym, w postanowieniu o wszczęciu postępowania zawarły pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego, wskazującej na to, iż nadal wyraża on wolę działania przez pełnomocnika. Również pełnomocnik, wzywany do okazania umocowania do działania w imieniu strony na etapie postępowania podatkowego, czynności tej nie dopełnił, pomimo składnych w skardze oświadczeń, iż wystarczyło wezwanie organu w tym zakresie. Wola strony w zakresie ustanowienia pełnomocnika jest dla organu prowadzącego postępowanie ujawniana przez złożenie stosownego oświadczenia o istnieniu umocowania dla pełnomocnika lub przez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, zaś w rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania żaden z tych elementów nie zaistniał. Formalne podejście do wskazanych instytucji pozwala na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z faktem istnienia w danej sprawie pełnomocnika jak i zakresu udzielonego mu umocowania, bowiem organ podatkowy nie może decydować czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika czy też już nie. Rozważania te doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do konkluzji, iż w sprawie nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, który wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia i zakresu obowiązywania umocowania dla doradcy podatkowego podjął czynności mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, a nie uzyskawszy potwierdzenia woli działania przez pełnomocnika zasadnie uznał, iż strona działa w sprawie samodzielnie. Stąd też doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost stronie było prawidłowe, nie doszło też do naruszenia gwarancji procesowych strony przez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż mocodawca nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym. Natomiast od chwili złożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu. Tym samym za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 § 3, art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił poglądu spółki co do naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując też, iż przed wydaniem decyzji I instancji stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Zasadnie także przyjęły organy, iż zbędnym dla istoty zaistniałego sporu było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, okoliczności faktyczne, objęte wnioskiem dowodowym były bowiem znane, zaś wynikające z nich kwestie prawne (na okoliczność których przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest bezprzedmiotowe) zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w podjętym rozstrzygnięciu. Sąd I instancji zauważył także, iż w sprawie została prawidłowo przeprowadzona procedura wymagana przez art. 193 Ordynacji podatkowej, stąd zarzuty skargi w tym zakresie były niezasadne.