Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1374/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 269/07 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

II FSK 1374/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 269/07, oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 126.126 zł. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika "S" ustalono, że wykazany w zeznaniu rocznym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 170.445 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2003 r., wartość niewykonanych przez podmioty zewnętrzne usług pośrednictwa handlowego i marketingu. Decyzją z dnia 29 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 113.646 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że firma "S" zawarła z firmami "T" "F" , "H", "C" sp. z o. o. w P. oraz "E", "Umowy o współpracy handlowej - przedstawicielskiej", powierzając im pośrednictwo w handlu zagranicznym i krajowym wszystkimi towarami będącymi przedmiotem obrotu swojego przedsiębiorstwa i zleciła im pomoc techniczno - handlową w realizacji zawartych za ich pośrednictwem kontraktów handlowych. Powyższe firmy zobowiązały się do pozyskiwania zamówień na nowe wyroby wprowadzane do produkcji w przedsiębiorstwie podatnika, pozyskiwania nowych zamówień eksportowych i krajowych, pomoc w tłumaczeniu korespondencji handlowej, tekstów umów i prospektów, udział w negocjacjach z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi, pomoc przy egzekwowaniu należnych płatności, dokładania wszelkich starań w celu promowania wyrobów. W umowach określono prowizje za te usługi w wysokości od 5% do 15% od wartości transakcji. Wysokość prowizji uzależniono od szczegółowych ustnych lub pisemnych ustaleń przy realizacji konkretnego kontraktu lub zamówienia. Zgodnie z umowami, prowizje miały być wypłacane po otrzymaniu zapłaty od kupującego, na podstawie rachunków wystawionych przez wykonujących usługi w oparciu o przekazywany im raport wpływów sporządzany przez firmę "S". Zdaniem organu w 2003 r. podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wartości usług pośrednictwa handlowego i marketingu, wynikających z faktur: - wystawionych przez firmę "T", która nie wykonała usług pośrednictwa i marketingu, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 39.360 zł; - wystawionych przez firmę "F", która nie wykonała usług pośrednictwa i marketingu, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 64.563 zł; - wystawionych przez firmę "H", która nie wykonała usług marketingowych, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 56.271 zł; - faktury na kwotę 6.000 zł wystawionej przez firmę "C" sp. z o. o., która nie wykonała usługi marketingowej; - faktury wystawionej przez firmę "E" na kwotę 9.900 zł za usługi marketingowe, stanowiącą prowizję odsprzedaży wynoszącej łącznie 90.500 zł, w której ujęła prowizję w kwocie 4.251 zł od sprzedaży wynoszącej 39.000 zł nie związanej z jej działaniami marketingowymi. Organ odwoławczy wskazał, że podczas przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności kontrolnych okazało się niemożliwe potwierdzenie rzetelności wystawionych faktur i zawartych w nich danych u 4 spośród 5 kontrahentów, gdyż jak wynikało z pisemnych oświadczeń właścicieli, nie posiadają oni zarówno wystawionych ww. faktur jak i żadnej dokumentacji księgowej z 2003 r. C.R., właściciel firm "T" i "F" oraz jednocześnie prezes zarządu "C" sp. z o.o., oświadczył, iż wszystkie dokumenty jego firm "T" i "F" oraz firmy -"C" sp. z o. o. uległy spaleniu w pożarze biura "C". Z kolei D. D. właściciel firmy "H", pełniący także funkcję wiceprezesa zarządu "C" oświadczył, że w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w dniu 28 lipca 2005 r. w biurze firmy "C" spłonęły także dokumenty jego firmy, znajdujące się tam od około dwóch lat. Organ podkreślił, że podatnik w prowadzonym postępowaniu zarówno kontrolnym jak i odwoławczym nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na związek z osiągniętym w 2003 r. przychodem, a czynnościami C.R. i D.D. W ocenie organu dowód potwierdzający zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w postaci zeszytu z zestawieniem zawierającym nazwy kontrahentów i numery faktur sprzedaży wystawionych przez firmę oraz zestawieniem należności (procentowy wskaźnik prowizji, numery faktur i kwoty prowizji), był niewystarczający. Analizując umowy zawarte przez podatnika z firmami -"H", "T", "F", "C", "E" organ stwierdził, że skoro firmy te podjęły się czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umowy z firmą "S" lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu, to istotą takiego działania jest jawność, ponieważ pośrednictwo oznacza działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami. Jako bezzasadne organ uznał twierdzenie, że pośrednicy świadomie nie ujawniali faktu, że są pośrednikami, nie wyprowadzając kontrahentów z mylnego przekonania, iż są pracownikami firmy "S". Oceniając złożone zeznania zawarte w protokole przesłuchania świadków, organ wskazał, iż zarówno C.R. jak i D.D. nie byli w stanie udowodnić wykonanych przez nich usług pośrednictwa. Ponadto organ wskazał, że z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało niezbicie, że założona w 2001 r. przez C.R., D.D. oraz M.D. spółka "C" w przedmiocie swojej działalności nie miała ujętych usług pośrednictwa i marketingu. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wynikające z niego konsekwencje nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwot wymienionych w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione firmy. Organ odwoławczy uznał natomiast przedłożone przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenia i zaliczył poniesione przez podatnika wydatki na rzecz firmy "H" w łącznej kwocie 23.000 zł, oraz "T" w kwocie 8.200 zł. Za niezasadne organ uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strony naliczonej przez "F" prowizji za usługi pośrednictwa handlowego w kwocie 20.763 zł, z uwagi na brak dowodów, że wystawione zostały dowody KW. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że będąca przedmiotem skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Podniósł, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi pośrednictwa handlowego i marketingu. Sąd wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W dalszej kolejności sąd argumentował, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Z akt sprawy wynikało, że firma "S" zawarła umowy o współpracy handlowo-przedstawicielskiej z następującymi podmiotami: "T", -"F", "H", "C" sp. z o.o. oraz "E" sp. jawna. Przedmiotem tych umów było m.in. pośrednictwo w handlu towarami produkowanymi przez firmę skarżącego. W umowach tych określono prowizje za świadczone usługi, które to prowizje miały być wypłacane w oparciu o raport wpływów sporządzany przez "S". Podczas prowadzonych czynności kontrolnych okazało się niemożliwe potwierdzenie rzetelności wystawionych przez pośredników faktur i zawartych w nich danych, gdyż dokumentacje księgowe firm: -"T", "F", "H", "C" sp. z o.o. Jak oświadczył C.R. i D.D. dokumentacja ta uległa spaleniu podczas pożaru, o czym nie poinformowano jednak Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów skarbowych, że usługi pośrednictwa w powyższych przypadkach nie miały miejsca. W dokumentacji firmy "S"- brak było dowodów, które potwierdzałyby wykonanie czynności pośrednictwa lub działań marketingowych wymienionych wcześniej podmiotów. Z zeznań C.D. i D.D. wynikało, że ich działalność polegała na ustnym przedstawianiu oferty i zachęcaniu do złożenia zamówienia w firmie skarżącego. Jednak nie dokumentowali oni swoich działań. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W konsekwencji sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki wynikające z rachunków nie pozostawały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem sądu niezasadny był także zarzut naruszenia art. 229, a tym samym i art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ drugiej instancji. W tej sytuacji sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również podniesiono, że sąd błędnie nie dostrzegł naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, jakie w ocenie autora skargi kasacyjnej miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie zwierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skupiają się na naruszeniu przez ten sąd przepisów postępowania. Są one jednak bezzasadne. Dotyczą niepodporządkowania się sądu dyspozycji normy wypływającej z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż zaskarżone orzeczenie nie uchybia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd obowiązany jest uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie i uchylić decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy nie wynika jednak by zaistniały podstawy faktyczne i prawne do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 stycznia 2007 roku z tego powodu, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatkowy organ odwoławczy w poszukiwaniu faktów prawotwórczych potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego kierował się zasadą prawdy materialnej, o której stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast realizacja tego celu dokonywana była z poszanowaniem zasady zupełności postępowania dowodowego, a więc zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został przy tym w sposób kompletny. Jego znaczenie prawne oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie uchybiając dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał więc podstaw by uznać, iż ustaleń faktycznych i prawnych dokonano z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są więc pozbawione podstaw. Świadczy o tym zarówno dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy, jak również treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 stycznia 2007 roku. Poddano w niej wszechstronnej ocenie materiał dowodowy zgromadzony w uwzględnieniem takich środków dowodowych, jak oświadczenia kontrahentów R.S., umowy o współpracy handlowej-przedstawicielskiej, faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze działające pod firmą "T", "F", "H", "C", Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E", protokołów czynności sprawdzających dokonanych w wyżej wymienionych podmiotach, zeznań świadków, informacji uzyskanych od kontrahentów krajowych, protokołów przesłuchań C.R. i D.D. i szeregu innych. Informacje uzyskane dzięki wskazanym wyżej środkom dowodowym wskazują, iż pozbawione podstaw prawnych było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wartości usług pośrednictwa handlowego i marketingu. Postępowanie dowodowe wykazało, iż szeregu usług w ogóle nie wykonano albo nie były one związane z działaniami marketingowymi. W tym celu informacje zawarte w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty gospodarcze skonfrontowano z informacjami płynącymi z innych środków dowodowych. W związku z czym podatkowy organ odwoławczy miał podstawy by uznać wystawione faktury za dokumenty nierzetelne, gdyż nie odpowiadały one rzeczywistości. Jednocześnie organ podatkowy wskazał dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków C.R. oraz D.D. Ocenił także brak wystawiania faktur przez pośredników bez porozumienia ze stroną skarżącą i bez dokumentów świadczących o zasadności rozliczeń, miesięcznych raportów wpływów, które wbrew umowie o współpracy handlowej, nie były przekazywane przez firmę "S". Ocena wiarygodności źródeł i środków dowodowych oraz wyników przeprowadzonych dowodów dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Natomiast twierdzenia strony skarżącej wskazujące na odmienną tezę dowodową nie zostały poparte żadnymi konkretnymi środkami lub źródłami dowodowymi. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów świadczących o realizacji w praktyce usług marketingowych i pośrednictwa i innych dowodów potwierdzających ich wykonanie w spornym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie poparł też swych racji żadnymi konkretnymi argumentami w przedmiocie dowolności ocen dokonanych przez podatkowy organ odwoławczy podczas postępowania dowodowego. Za takie nie można uznać stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, iż podatnik zwolniony jest z powinności wskazywania środków lub źródeł dowodowych przemawiających za trafnością własnych tez dowodowych. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił więc rzeczowych argumentów ani co do naruszenia zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego ani swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez uchybienie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, a więc w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w nowej wysokości. W toku tego postępowania uznano przecież przedłożone przez skarżącego oświadczenia właściciela firmy "A", których ocena prawna pozwoliła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów prowizję za usługi marketingowe w kwocie 4.500,00 zł oraz 3.000,00 zł. Podobnej oceny dokonał podatkowy organ odwoławczy badając oświadczenie właściciela "ST" właściciela firmy "A-P" i innych osób. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może natomiast świadczyć fakt przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Natomiast o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego można mówić gdy organ odwoławczy orzeka w sprawie, która nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdarzenie takie nie miało jednak miejsca w badanym stanie faktycznym. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał na związek uchybienia tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Fakt, iż podatkowy organ odwoławczy zdecydował o przeprowadzeniu po raz wtóry postępowania dowodowego w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a nie uczynił tego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stanowi przesłanki wyczerpującej hipotezę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oba postępowania były prowadzone niezależnie gdyż dotyczyły różnych zobowiązań podatkowych, a więc różnych podatkowoprawnych stanów faktycznych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi