Wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 42/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1613/03 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2003 r. (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r., I SA/Wr 1613/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /dalej WSA/ oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 10.05.2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.02.2003 r. (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec 2001 r. oraz za maj 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu wyroku podano, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Budowlanym "D." Marka L. wykazała zaniżanie podstaw opodatkowania poprzez przyjmowanie do rozliczeń nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą założoną wyłącznie w tym celu. Organy podatkowe oceniając nieprawidłowości oraz okoliczności wynikające z zeznań świadków uwzględniły ustalenia dokonane w ramach równolegle prowadzonych kontroli dotyczących rozliczeń z tego samego tytułu za lata 1996-2001, a ponadto dokumentację Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w C. dotyczącą działalności jednostek powiązanych, których właściciele wystawiali nierzetelne faktury na rzecz kontrolowanego. Wskazano, że w zakresie podatku należnego za poszczególne miesiące 2001 r. nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podatku należnego, przyjmując za prawidłowe kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Marka L. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że Marek L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę "D." poprzez specjalnie do tego celu rejestrowane na jego polecenie, firmy Grzegorza P. i Krzysztofa Z. opodatkowane za każdym razem podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, że w przypadku umów zawartych w 2000 pomiędzy firmą "D." a "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, oraz w przypadku umów zawartych w 2001 r. pomiędzy firmą "D." a firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. jak i faktur wystawionych bez pisemnych umów między stronami zachodziła niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz tj. pozorność, przy czym strony godziły się na taki stan rzeczy . Stwierdzono, że celem takiego działania było tworzenie kosztów w celu zaniżenia dochodu wykazanego przez firmę "D.", a co za tym idzie zmniejszenie obciążeń podatkowych jej właściciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe w oparciu o art. 58 i art. 83 par. 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny uznały, że czynności prawne pomiędzy podmiotami "Firmą Budowlaną" - Krzysztof Z. a firmą "D.", oraz firmą "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. były pozorne, a więc nieważne z mocy prawa. Zatem jako nieistniejące nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie skorzystania z pewnych uprawnień przysługujących podatnikowi. Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony związany z fakturami nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego wystawionymi przez "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. w miesiącach: luty, marzec, maj 2001 r. naruszył przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Nie uwzględniając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący zarówno dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". Wobec jednoznacznych w ocenie Sądu w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Wskazano, że w przeprowadzonym postępowaniu organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, lecz zakwestionowały wystawione przez Grzegorza P. faktury, które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, ale również w oparciu o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów. W ocenie Sądu zeznania Krzysztofa Z. jak i Grzegorza P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie, świadków, a to: R. K., W. M., J. S. oraz A. B. potwierdziły okoliczności przyznane przez Krzysztofa Z. i Grzegorza P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a niejako właścicieli firm podwykonawczych. Uznano, że protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor sporządził zgodnie z art. 22 ust. i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Sąd uznał również, iż brak było podstaw do zastosowania art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego Sąd podał, że w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji, a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności, lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika Zajmując stanowisko odnośnie twierdzenia skarżącego o uchybieniu art. 180 par. 1 Op. Sąd uznał, że protokół kontroli sporządzony w postępowaniu podatkowym jest zgodny z obowiązującymi przepisami.