Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.20.2025.2.SJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczanego do źródeł innych niż zyski kapitałowe - jest prawidłowe;
• momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe;
• momentu rozpoznania przychodu w związku ze zwrotem Zatrzymanych Rezerw - jest nieprawidłowe;
• uznania wynagrodzenia dla Nabywcy za koszt niestanowiący kosztu finansowania dłużnego - jest nieprawidłowe;
• braku opodatkowania wynagrodzenia Nabywcy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Spółka należy do grupy B., będącej globalną grupą kapitałową dostarczającą systemy do (...) oraz technologii przemysłowej. Działalność Spółki polega przede wszystkim na dostawie części/podzespołów używanych w produkcji i naprawach (...).

Z tytułu dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług Spółce przysługują wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczone towary i/lub świadczone usługi (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności te mogą przysługiwać zarówno względem podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską (w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach niebędących członkami Unii Europejskiej).

Opis programu Sekurytyzacji (dalej: „Program” lub „Sekurytyzacja”)

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje oraz będzie dokonywała sprzedaży części Wierzytelności w ramach kompleksowej transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej” (dalej: „Transakcja”) w rozumieniu (oraz z uwzględnieniem wymogów) Artykułu 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji (dalej: „Rozporządzenie SECR”).

Transakcja została (oraz w przyszłości będzie) ustrukturyzowana jako tzw. „w pełni wspierana transakcja ABCP” [termin „ABCP” jest skrótem z ang. terminu „Asset-Backed Commercial Paper”, co oznacza papiery wartościowe zabezpieczone aktywami] w rozumieniu Artykułu 2 pkt 22 Rozporządzenia SECR, która musiała oraz musi być zgodna ze szczegółowymi ramami dotyczącymi prostej, przejrzystej i standardowej sekurytyzacji („STS”) określonymi w Rozporządzeniu SECR. Transakcja obejmowała oraz będzie w przyszłości obejmowała m.in.:

• sprzedaż przez Wnioskodawcę Wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 2 Rozporządzenia SECR) ustanowionej w Luksemburgu, pod nazwą C. S.A. (dalej: „Nabywca”), działającej w tym zakresie na rzecz i na rachunek swojej wydzielonej masy majątkowej,
• wyemitowanie przez Nabywcę papierów wartościowych (z ang. „notes”) celem uzyskania finansowania na zakup Wierzytelności (środki pozyskane ze spłaty nabytych Wierzytelności są oraz będą wykorzystywane w celu spłaty wyemitowanych papierów wartościowych) do podmiotów finansujących w ramach „w pełni wpieranych programów ABCP” (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 21 Rozporządzenia SECR), finansowanych przez jednostki sponsorujące (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 5 Rozporządzenia SECR).

oraz

• zawarcie szeregu innych umów (w szczególności administrowania Wierzytelnościami przez Wnioskodawcę, ubezpieczenia Wierzytelności, umów wymaganych przez luksemburskie prawo sekurytyzacyjne) typowo zawieranych w ramach sekurytyzacji wierzytelności.

Dla wyjaśnienia, sekurytyzacja jest procesem, którego zasadniczym celem jest pozyskanie finansowania dla aktywów (np. wierzytelności handlowych) poprzez emisję papierów wartościowych tj. aktywów o wysokiej płynności, za pośrednictwem jednostek specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji (Nabywcy). Obejmuje ona sprzedaż wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w wyniku czego aktywa te są wyłączane z ryzyka kredytowego (ryzyka niewypłacalności) Wnioskodawcy, oraz na wyemitowaniu papierów wartościowych (których spłata zabezpieczona jest wierzytelnościami nabytymi przez Nabywcę) przez Nabywcę np. obligacji na rzecz podmiotów zewnętrznych dostarczających finansowanie.

W ten sposób, w wyniku poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania bieżącego finansowania przez Wnioskodawcę, niezbędnego do prowadzonej działalności. Dzięki udziałowi w Transakcji Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe z tytułu swoich Wierzytelności w czasie krótszym, niż miałoby to miejsce, gdyby Wierzytelności były opłacone przez podmioty, od których są wymagalne (klientów Wnioskodawcy).

W ramach opisanej transakcji Spółka będzie dokonywała - na podstawie obecnie zawartej ramowej umowy sprzedaży wierzytelności (dalej: „Umowa Sprzedaży Wierzytelności” lub „Umowa”) - sprzedaży opisanych we wcześniejszej części wniosku Wierzytelności.

Proces ten przebiega w następujący sposób (proces ten zostanie opisany w czasie teraźniejszym, jednak dotyczy on sprzedaży, które będą miały miejsce w przyszłości):

Wnioskodawca wyznaczył agenta (dalej: „Agent Operacyjny”), który działając na jego rzecz, składa do Nabywcy oferty sprzedaży określonych Wierzytelności. Agent Operacyjny sam nie nabywa od Wnioskodawcy ani nie odsprzedaje Wierzytelności na rzecz Nabywcy we własnym imieniu. Wierzytelności są sprzedawane bezpośrednio z majątku Spółki do majątku Nabywcy, a Wnioskodawca upoważnia Agenta Operacyjnego do zawierania transakcji w jego imieniu oraz do składania i otrzymywania oświadczeń bezpośrednio na jego rzecz.

W ustalonych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności terminach Agent Operacyjny, działając na rzecz Wnioskodawcy, przedstawia oferty sprzedaży Wierzytelności, które zgodnie z Umową Sprzedaży Wierzytelności muszą spełniać określone kryteria prawne i ekonomiczne. Każda oferta szczegółowo określa m.in. nazwę i adres dłużnika, datę i numer faktury, termin płatności Wierzytelności oraz jej wartość nominalną. Oferta zawiera również informacje na temat potencjalnych zabezpieczeń związanych z Wierzytelnością.

Oferta dotyczy zarówno przeniesienia samej Wierzytelności, jak i przeniesienia (cesji) wszelkich praw bezpośrednio związanych z Wierzytelnością, takich jak zabezpieczenia, prawa do odsetek za opóźnienie oraz inne prawa wierzyciela wynikające z przepisów prawa lub umów będących źródłem Wierzytelności. Przedmiotem sprzedaży jest zasadniczo wartość brutto Wierzytelności, z wyjątkiem sytuacji, gdy Wierzytelność powstaje z dostawy objętej obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności - wtedy przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie wartość netto Wierzytelności.

Cena Sprzedaży Wierzytelności kalkulowana jest jako wartość nominalna Wierzytelności, przy czym jeśli Wierzytelność powstała lub powstanie z dostawy objętej mechanizmem podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży jest jedynie część odpowiadająca wartości netto Wierzytelności, a wartość nominalna odnosi się do wartości netto. Cena pomniejszona jest o dyskonto obliczane na podstawie trzech składników, których wartości i zasady kalkulacji są uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji (dalej: „Harmonogram Definicji Transakcji”).

Umowa Sprzedaży Wierzytelności określa szczegółowe warunki akceptacji oferty przez Nabywcę. Warunki te obejmują m.in. wymóg spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w Umowie, prawidłowość i zgodność z prawdą oświadczeń oraz gwarancji złożonych przez Wnioskodawcę, a także poprawne wyliczenie ceny sprzedaży. Dodatkowym warunkiem akceptacji oferty jest uzyskanie przez Nabywcę wystarczających środków na mocy odpowiedniej umowy finansowania, aby zapłacić cenę zakupu Wierzytelności. W sytuacji, gdy finansowanie obejmuje tylko część Wierzytelności z oferty, Nabywca ma prawo, według własnego uznania lub w sposób losowy, wybrać Wierzytelności do zakupu i poinformować o tym Spółkę.

Sprzedaż Wierzytelności jest zasadniczo definitywna, co oznacza, że ryzyko zwłoki w zapłacie lub niewypłacalności dłużnika przechodzi na Nabywcę. W takim przypadku jednak Wnioskodawca podejmuje działania faktyczne i prawne na rzecz Nabywcy, aby wyegzekwować uiszczenie wartości Wierzytelności rzez dłużnika. Wierzytelność nie jest z reguły zwracana do Spółki. Warto dodać, że w ramach tego procesu Nabywca może zawierać dodatkowe umowy z podmiotami trzecimi, które mają na celu ograniczenie ryzyka kredytowego związanego z Wierzytelnościami.

Wierzytelności

Wierzytelności, które były, są oraz w przyszłości mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy:

1. Powstały/powstaną w toku działalności Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą towarów i/lub świadczeniem usług.

2. Nie były/nie są wierzytelnościami zaległymi, wierzytelnościami przeterminowanymi lub wierzytelnościami spornymi w rozumieniu zdefiniowanym (w zakresie tych trzech terminów) przez strony w łączącej ich umowie (dla przykładu, nie pozostają niezapłacone przez okres dłuższy niż 30 dni). W szczególności, w dacie sprzedaży Wierzytelności dłużnicy z ich tytułu nie mogą być niewypłacalni, zaś Wierzytelności nie były/nie będą traktowane przez Spółkę jako niewykonalne lub zagrożone niewykonalnością.

3. Stanowiły/stanowią Wierzytelności, które są prawidłowe (ważne) z punktu widzenia przepisów prawa, stanowią wykonalne zobowiązania dłużników i nie podlegają roszczeniu z tytułu prawa odstąpienia, potrącenia, roszczeniu wzajemnemu lub innemu podobnemu instrumentowi.

4. Mogły/będą mogły zostać prawnie przeniesione w drodze sprzedaży i cesji.

5. Ich kwota nominalna nie została zapłacona na rzecz Spółki i nie została/nie zostanie rozliczona w drodze potrącenia lub w inny sposób.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności na rzecz Nabywcy

W zamian za nabywane Wierzytelności Nabywca płaci na rzecz Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie płatne jest w momencie zakupu kolejnych pakietów Wierzytelności. Co do zasady, wynagrodzenie należne Spółce równe jest wartości nominalnej zbywanych Wierzytelności pomniejszone o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników (dalej: „Zatrzymane Rezerwy”), których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz w Harmonogramie Definicji Transakcji.:

• rezerwę zabezpieczającą możliwy brak uregulowania należności nabytych przez Nabywcę (ang. Loss Reserve reduction) (w przypadku, gdy kontrahent Spółki ureguluje Wierzytelność zakupioną przez Nabywcę, kwota ta jest zwracana Spółce),
• rezerwę zabezpieczającą wszelkie inne kwoty (ang. Dilution Reserve Reduction) należne Nabywcy od Wnioskodawcy na mocy Umowy na przewidywane straty z tytułu roszczeń dłużników zgłoszonych po sprzedaży Wierzytelności (niewykorzystana część rezerwy zwracana jest Spółce),
• rezerwę zabezpieczającą płatności odsetek przez Nabywcę na rzecz zewnętrznych inwestorów (ang. Yield Reserve Reduction) - (niewykorzystana część rezerwy zwracana jest Spółce).

Należy doprecyzować, że opisane powyżej rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane.

Wynagrodzenie Nabywcy

W związku z uczestnictwem w Sekurytyzacji, Spółka uiszcza opłaty za uczestnictwo w Programie (dalej: „Wynagrodzenie Nabywcy” lub „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie Nabywcy, płacone przez Spółkę z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu ustalane jest w takiej wysokości, aby zapewnić Nabywcy odpowiednie środki na pokrycie kosztów pozyskania oraz obsługi zadłużenia z tytułu emisji papierów dłużnych, linii kredytowej (w tym kosztów odsetek) oraz wszelkich innych kosztów związanych z Sekurytyzacją. W założeniu, Wynagrodzenie Nabywcy ma uwzględniać wszelkie koszty ponoszone przez ww. podmiot w związku z funkcjonowaniem Programu, jak również odzwierciedlać ponoszone przez ten podmiot ryzyka (przede wszystkim wynikające z zakupu Wierzytelności podmiotów uczestniczących w Sekurytyzacji) oraz jednocześnie pozwalać Nabywcy na osiągnięcie zysku na prowadzonej działalności.

Administrowanie Wierzytelnościami

W ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności Nabywca nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych świadczeń administracyjnych typowych np. dla umów faktoringowych (administrowanie wierzytelnościami, monitorowanie spłaty, wypłacanie zaliczek a następnie przekazywanie kwot uzyskanych ze spłaty wierzytelności) czy też świadczeń administracyjnych charakterystycznych dla usług windykacji.

Natomiast na podstawie umowy serwisowej (dalej: „Umowa Serwisowa”) będącej odrębną umową od Umowy Sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca został ustanowiony administratorem sprzedanych Wierzytelności (dalej: „Administrator”).

W konsekwencji:

• o ile nie zostaną spełnione określone przesłanki wynikające z Umowy Sprzedaży Wierzytelności (np. pogorszenie się sytuacji finansowej Wnioskodawcy), dokonywanie zapłaty jest/będzie dokonywane przez dłużników wyłącznie na rachunki bankowe Wnioskodawcy (których numery będą potwierdzone i zatwierdzone przez Nabywcę);
• na Wnioskodawcy działającym w charakterze Administratora spoczywa oraz będzie spoczywało podejmowanie działań mających na celu monitorowanie spłat, nadzorowanie procesu spłat, a w przypadku zwłoki dłużników - podejmowania wszelkich działań prawnych mających na celu skuteczne wyegzekwowanie Wierzytelności zgodnie z uzgodnioną polityką windykacyjną. W tym zakresie, Wnioskodawca działający w charakterze Administratora jest oraz będzie upoważniony do pozywania dłużników przed sądami, w celu wyegzekwowania Wierzytelności Nabywcy, działając na rzecz Nabywcy;
• działając w charakterze Administratora Wnioskodawca jest oraz będzie obowiązany do prowadzenia odpowiednich rejestrów w zakresie Wierzytelności i powiązanych z nimi zabezpieczeń Wierzytelności, kwot zapłaconych przez dłużników i salda należnego od dłużników;
• Wnioskodawca działający w charakterze Administratora wspiera (oraz będzie wspierał) Nabywcę w procesie zwolnienia zabezpieczeń Wierzytelności, gdy Wierzytelności zostaną spłacone;
• Spółka działając w charakterze Administratora jest oraz będzie obowiązana do dostarczania audytorom Nabywcy wszelkich niezbędnych informacji w zakresie Wierzytelności.

Spółka ma (oraz będzie miała) obowiązek przekazać (lub rozliczyć w inny uzgodniony sposób, jeśli będzie miał zastosowanie) - na zasadach i w terminach określonych w odpowiedniej umowie - środki uzyskane od dłużników w związku z pełnieniem funkcji Administratora Wierzytelności. 

Pytania

1)Czy sprzedaż Wierzytelności w wyniku Transakcji z Nabywcą, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży zaliczanego do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości?

2)W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem powstające w ramach opisanego w stanie faktycznym Programu?

3)W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w związku ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw, o których mowa w opisie stanu faktycznego?

4)Czy opisane w stanie faktycznym Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlega ograniczeniom w zakresie możliwości jego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

5)Czy przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia Nabywcy opisanego w stanie faktycznym, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Wierzytelności w wyniku Transakcji, na warunkach opisanych powyżej w stanie faktycznym, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży zaliczanego do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem powstające w ramach opisanego w stanie faktycznym Programu na zasadzie kasowej, czyli z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty za dane Wierzytelności od ich Nabywcy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód związany ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw, o których mowa w opisie stanu faktycznego na zasadzie kasowej, czyli z chwilą ich faktycznego otrzymania od Nabywcy.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym Wynagrodzenie Nabywcy nie stanowi kosztu finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 15c w zakresie możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia Nabywcy, nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) w Polsce. W konsekwencji na Spółce - jako na podmiocie wypłacającym Wynagrodzenie Nabywcy - nie ciąży obowiązek działania jako płatnik tego podatku, w tym także obowiązek wykazania dokonanych wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w odpowiednich deklaracjach dotyczących podatku u źródła za rok, w którym zostały dokonane wypłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawierają definicji przychodu, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pojęcie przychodu obejmuje, w szczególności, otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest z perspektywy regulacji polskiego prawa cywilnego zupełnie inną transakcją niż transakcja pierwotnie zawarta pomiędzy wierzycielem a jego dłużnikiem (która to transakcja doprowadziła do wykreowania wierzytelności będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży), w szczególności transakcja zbycia wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej. Przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego jest zatem odrębnym zdarzeniem gospodarczym, kreującym między zbywcą wierzytelności pierwotnej, a jej nabywcą, nowy stosunek zobowiązaniowy (nową wierzytelność).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - przyp. organu), Spółka wskazuje, że opodatkowanie transakcji zbycia Wierzytelności powinno nastąpić niezależnie od rozliczenia na gruncie ustawy o CIT transakcji pierwotnych, z którymi wiążą się zbywane Wierzytelności.

W szczególności, sposób ujęcia przychodu wynikającego z pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbywana Wierzytelność nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczenia samej transakcji zbycia przedmiotowej Wierzytelności.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności Nabywcy, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (np. sprzedaży wyrobu, świadczenia usług), w związku z którą powstała ta Wierzytelność. Spółka w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą Wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty Wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie w związku z Transakcją zbycia Wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o CIT z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Ponadto, w związku z tym, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie Wierzytelności własne, w opinii Spółki, przychód ten powinien być rozpoznany w tzw. operacyjnym źródle przychodów, tj. stanowić przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wyłącznie przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Tymczasem, w rozważanej sytuacji, przedmiotem zbycia nie będą ani wierzytelności nabyte wcześniej przez Spółkę, ani wierzytelności, które mogłyby powstać w związku ze wcześniejszym rozpoznaniem przychodów z zysków kapitałowych. Sprzedawane Wierzytelności pochodzą z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. sprzedaży przez niego wyrobów bądź świadczenia przez niego usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena należna Spółce od Nabywcy stanowi oraz stanowić będzie przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien być rozpoznany w tzw. operacyjnym źródle przychodów, tj. stanowić przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo nie może być on wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizując zatem, czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności, należy rozważyć, czy którykolwiek z punków art. 16 ust. 1 ustawy o CIT może obejmować swoim zakresem taką sytuację. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten stanowi więc, iż kosztem uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności, co do zasady, nie może być strata powstała na takiej sprzedaży, gdy dana wierzytelność nie była zarachowana jako przychód należny. A contrario - gdy strata na sprzedaży danej wierzytelności nie powstaje, a sama wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny, podatnik ma prawo rozpoznać wartość nominalną tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Taka sytuacja ma miejsce właśnie u Wnioskodawcy - na sprzedaży wierzytelności nie powstaje strata, bowiem cena ich zakupu przez Nabywcę jest określona jako ich wartość nominalna. Są one również uprzednio zarachowane jako przychody należne. Należy przy tym dodać, iż związek takiego kosztu z powstaniem przychodu jest bezpośredni - bez powstania samej wierzytelności nie byłoby możliwe dokonanie jej sprzedaży i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Zatem spełnione są również warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji ogólnej nr DD5.8201.11.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu: „Przenosząc powyższe na grunt sytuacji, w której podatnik (faktorant) w ramach umowy faktoringu przenosi na rzecz innego podmiotu (faktora) wierzytelność będącą następstwem dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika), przy określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie znajdować będą przepisy wyżej wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Drugi z wyżej przywołanych przepisów określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.

Konsekwencją tych przepisów jest zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej to, iż faktorant - dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto - do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto. (...)

Podsumowując, dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT)”.

Należy przy tym podkreślić, iż sprzedaż wierzytelności w ramach faktoringu - którego dotyczy przytoczona interpretacja ogólna - jest w swojej naturze podobna do sprzedaży Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne podejście w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinno znajdować zastosowanie w odniesieniu do tych dwóch typów transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również znane Spółce interpretacje indywidualne. W szczególności, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.663.2022.1.AK Dyrektor KIS wskazał, iż: „w związku ze sprzedażą wierzytelności (...) i uzyskaniem przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Wierzytelności na rzecz Nabywcy, skutkuje dla Spółki powstaniem z tytułu takiej sprzedaży przychodu podatkowego z innych źródeł niż zyski kapitałowe wraz z jednoczesną możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu bezpośrednio związanego z tym przychodem w odpowiadającej mu wysokości.

Ad 2

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o CIT nie regulują w sposób szczególny kwestii podatkowego ujęcia rozliczeń związanych ze sprzedażą Wierzytelności w ramach sekurytyzacji. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności (wraz z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z nim związanych) powinno nastąpić w oparciu o zasady ogólne zawarte w ustawie o CIT.

Moment rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia momentu rozpoznania określonych przychodów dla celów podatkowych, kluczowe jest ustalenie, czy są one związane z działalnością gospodarczą danego podatnika. Wówczas bowiem powinny być one rozpoznawane wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 i nast. Ustawy o CIT, tj. generalnie na zasadzie memoriałowej.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do tego ich źródła, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy dany podatnik prowadzi działalność handlową, to przede wszystkim przychody ze sprzedaży wyrobów będą stanowiły dla niego przychody związane z działalnością gospodarczą. Momenty rozpoznania różnych ich rodzajów zostały określone w art. 12 ust. 3a - 3f ustawy o CIT.

W tym miejscu warto jednak przytoczyć orzeczenia NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym NSA wskazał, że: "W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zgodnie ze stanowiskiem przytoczonym w tym orzeczeniu, sprzedaż wierzytelności własnych nie generuje przychodów związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika. Moment powstania przychodu z takiej sprzedaży określa więc art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze. Zdaniem Wnioskodawcy powinien zatem rozpoznawać przychody ze sprzedaży Wierzytelności na zasadzie kasowej.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że sprzedaż Wierzytelności jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie powinno to zmieniać podejścia w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tego tytułu. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 12.).

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy w jego sytuacji ostateczne zbycie Wierzytelności następuje dopiero w momencie otrzymania zapłaty z tytułu ich sprzedaży. Wnioskodawca przedstawia bowiem nabywcy ofertę Wierzytelności do zakupu, jednak Nabywca nie ma obowiązku nabycia ich wszystkich. Może on dokonać zakupu wyłącznie części Wierzytelności - o faktycznej wartości danego zakupu Spółka zyskuje wiedzę w momencie otrzymania środków pieniężnych, bowiem sprzedaż następuje w ramach systemu i nie są wystawiane z jej tytułu żadne formalne dokumenty. Zatem faktyczna sprzedaż Wierzytelności ma miejsce dopiero w momencie uregulowania należności przez Nabywcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w sytuacji uznania, iż przychody ze sprzedaży Wierzytelności są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodów z tytułu Transakcji w wysokości kwoty rozliczenia otrzymanej od Nabywcy z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę

Z kolei kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika ponadto, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, wraz z rozpoznaniem przychodu ze sprzedaży Wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznania kosztu w wartości nominalnej danej wierzytelności. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy koszt taki będzie kosztem bezpośrednio związanym z uzyskanym przychodem, powinien zatem, co do zasady zostać rozpoznany w tym samym okresie, w którym dla celów podatkowych ujęty jest odpowiadający mu przychód. Bowiem wyzbycie się Wierzytelności Spółki (w formie jej sprzedaży na rzecz Nabywcy) prowadzące do uszczuplenia jej majątku, z tytułu którego Spółka ma możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, bezpośrednio przekłada się na możliwość wygenerowania przychodu z tytułu transakcji jej Sprzedaży.

Podejście takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.321.2017.1.JBB, gdzie organ wskazał: „Należy zatem potwierdzić stanowisko Spółki, że w przypadku sprzedaży wierzytelności zastosowanie znajdą zasady ogólne updop co do sposobu określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych jakimi są wierzytelności. Prawidłowe jest również stanowisko Spółki, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Niewątpliwie w momencie otrzymania ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznać koszty podatkowe związane z uzyskaniem tego przychodu i są to wydatki o charakterze bezpośrednim”.

Podsumowując, rozpoznanie przychodu ze sprzedaży Wierzytelności w ramach Programu oraz kosztu bezpośrednio z nim związanego powinno nastąpić z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty od Nabywcy za zakupione Wierzytelności.

Ad 3

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z powyższym artykułem, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie "otrzymane" oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Na podstawie powyższego artykułu przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki, które dotyczą m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia momentu rozpoznania określonych przychodów dla celów podatkowych, kluczowe jest ustalenie, czy są one związane z działalnością gospodarczą danego podatnika. Wówczas bowiem powinny być one rozpoznawane wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 i nast. Ustawy o CIT, tj. generalnie na zasadzie memoriałowej.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do tego ich źródła, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - kutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy dany podatnik prowadzi działalność handlową, to przede wszystkim przychody ze sprzedaży wyrobów będą stanowiły dla niego przychody związane z działalnością gospodarczą. Momenty rozpoznania różnych ich rodzajów zostały określone w art. 12 ust. 3a - 3f ustawy o CIT.

W tym miejscu warto jednak przytoczyć orzeczenia NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym NSA wskazał, że: „W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zgodnie ze stanowiskiem przytoczonym w tym orzeczeniu, sprzedaż wierzytelności własnych nie generuje przychodów związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika. Moment powstania przychodu z takiej sprzedaży określa więc art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze.

Zdaniem Wnioskodawcy również opisane w stanie faktycznym Zatrzymane Rezerwy powstające w związku z sprzedażą wierzytelności własnych, zwracane Spółce w przypadku, jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników nie będą stanowiły przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Tym samym przychód związany ze zwrotem Zatrzymanych Rezerw Spółka powinna zatem rozpoznawać na zasadzie kasowej.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że sprzedaż Wierzytelności jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie powinno to zmieniać podejścia w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tego tytułu. Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Tak więc regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 12.).

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika natomiast z opisu stanu faktycznego „(...) opisane powyżej rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane”.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwot Zatrzymanych Rezerw jest w stanie precyzyjnie określić wysokość przychodu jaki z tego tytułu osiągnie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego Zatrzymane Rezerwy są zwracane Spółce w przypadku, gdy dojdzie do spłaty Wierzytelności przez Dłużników.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w sytuacji uznania, iż przychody ze sprzedaży Wierzytelności i związane z nimi Zatrzymane Rezerwy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodów z tego tytułu z chwilą faktycznego otrzymania Zatrzymanych Rezerw od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Ad 4

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3.000.000 złotych albo

2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. EBITDA).

Artykuł 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa ATAD”), koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym.

Powyżej przywołane regulacje limitują możliwą do rozpoznania w wyniku podatkowym wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 złotych albo do poziomu 30% wskaźnika EBITDA. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Mając na uwadze treść implementowanej Dyrektywy ATAD Wnioskodawca uważa, że koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 mogą wystąpić jedynie wówczas, gdy u podatnika rozważającego stosowanie art. 15c występuje w danej sytuacji dług. Potwierdza to katalog przykładowych kosztów wymienionych w art. 15c ust. 12 - co prawda nie jest to katalog zamknięty, ale można na jego podstawie wnioskować, że kosztami finansowania dłużnego są wydatki wymienione w nim wprost oraz wydatki o przynajmniej zbliżonym charakterze. Przesłanką, która je wyróżnia jest istnienie długu podmiotu, który te wydatki ponosi.

Za taką interpretacją art. 15c ustawy o CIT przemawia również wykładnia celowościowa - przepisy o tzw. „cienkiej” (lub „niedostatecznej”) kapitalizacji mają na celu ograniczenie zjawiska nadmiernego zadłużania się podatników, które pozwala na generowanie znacznych kosztów obniżających ich dochody podatkowe, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania (tak wskazuje m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej art. 15c). Należy zatem przyjąć, że sformułowanie „koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków” odnosi się do kosztów związanych z zaciągniętym zadłużeniem, czyli kwot uzyskanych przez podatnika pod tytułem zwrotnym.

Przenosząc powyższe na Transakcję będącą przedmiotem tego wniosku należy podkreślić, że koszty Wynagrodzenia Nabywcy ponoszone przez Spółkę z tytułu zawartej Umowy są wydatkiem związanym ze zbyciem Wierzytelności, a środki otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia Wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie Wnioskodawcy i nie podlegają zwrotowi. Celem Spółki jest uzyskanie w wyniku Transakcji finansowania, nie jest to jednak finansowanie „dłużne”, lecz otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zbycia Wierzytelności (prawa majątkowego) - jest to sytuacja analogiczna do sprzedaży jakiegokolwiek innego towaru lub usługi, a w takim przypadku cena sprzedaży nie stanowi finansowania dłużnego. Choć w sensie ekonomicznym Transakcja polega na i sprowadza się do uzyskania finansowania, nie skutkuje jednak powstaniem długu. Analogicznie jak przy faktoringu pełnym, w ramach Sekurytyzacji dochodzi do cesji Wierzytelności. Od strony formalnej, jak i faktycznej, Spółka uzyskuje środki z tytułu sprzedaży swoich Wierzytelności. Natomiast Wynagrodzenie Nabywcy jest wydatkiem związanym wprost ze sprzedażą aktywów (praw majątkowych) - w istocie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, w ramach którego przedmiotowe Wierzytelności są sprzedawane.

Na poparcie powyższej tezy Spółka pragnie przytoczyć wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r. o sygn. II FSK 391/22 wydany w odniesieniu do podobnego do Sekurytyzacji faktoringu pełnego: „Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktoring właściwy (pełny) nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Nie można zatem uznać kwoty dyskonta za inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom ani tym bardziej za odsetki. Dyskonto jest więc wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, w przypadku spółki nie można uznać, że występuje koszt, który spółka ponosi w związku z pożyczeniem obcych środków, a w dalszej konsekwencji nie może być mowy o koszcie finansowania dłużnego, o jakim stanowi dyrektywa ATAD. Skoro kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego, to nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.”

W konsekwencji Wynagrodzenie uzyskiwane przez Nabywcę Wierzytelności, stanowiące wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy kosztu finansowania dłużnego o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - nie jest bowiem związane z powstaniem długu Spółki (finansowaniem dłużnym), lecz ze sprzedażą jej aktywów (praw majątkowych) w ramach Sekurytyzacji, stanowiąc wynagrodzenie za usługę administrowania tym Programem.

Ad 5

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Powołane powyżej przepisy statuują tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz określają, jakiego rodzaju dochody należy uznać za dochody osiągane na terytorium Polski.

Na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, niektóre kategorie przychodów (dochodów) podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Są to następujące typy przychodów (dochodów):

1) z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how; art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT),

4) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

5) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

6) dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskie (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku wymienionych powyżej przychodów (dochodów), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku realizowany jest za pośrednictwem podmiotu dokonującego wypłaty należności (płatnika), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o CIT należy uznać, że Wynagrodzenie Nabywcy mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, tylko jeżeli zostałoby zaklasyfikowane jako jeden z rodzajów płatności (przychodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisach tych nie wymieniono natomiast wprost płatności z tytułu obsługi programu sekurytyzacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności (ani ich części), które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy tytułem jego Wynagrodzenia w ramach Umowy nie mogą zostać uznane za żaden z rodzajów płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Na poparcie tej tezy Spółka przedstawia szczegółową analizę w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnoszącego się m.in. do przychodów z odsetek oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odnoszącego się do wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług niematerialnych, które to kategorie zdaniem Wnioskodawcy mogą ewentualnie wykazywać największego podobieństwo do płatności z tytułu Wynagrodzenia Nabywcy.

Na wstępie należy zauważyć, że o ile ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej odsetek, to w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym odsetki należy rozumieć jako szeroko pojęte wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, mające charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego (zazwyczaj kwoty głównej pożyczki). Wartość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego: „Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której odsetki są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Ustawowym tytułem do pobierania odsetek jest m.in. przepis art. 481 k.c., przewidujący obowiązek naliczenia odsetek w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Wówczas odsetki należą się za samo opóźnienie, niezależnie od tego, czy dłużnik popadł w zwłokę oraz bez potrzeby wykazywania przez wierzyciela, iż z tytułu zwłoki poniósł jakąkolwiek szkodę. Odsetki występujące w obrocie gospodarczym mogą stanowić również wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do świadczenia tych usług finansowych. Z drugiej strony u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych” (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 21.).

W związku z powyższym, aby uznać, że dana płatność stanowi płatność z tytułu odsetek, konieczne jest wystąpienie zobowiązania (długu) podmiotu dokonującego płatności względem odbiorcy tej płatności, w związku z którym odsetki te miałyby powstawać.

Innymi słowy, o powstaniu odsetek można mówić wtedy, gdy:

• dany podmiot udostępnia innemu podmiotowi środki o charakterze zwrotnym (kapitał), co skutkuje powstaniem długu,
• podmiot udostępniający środki nalicza z tego tytułu wynagrodzenie (w jakiejkolwiek formie), które stanowi jego dochód z udostępnionego kapitału.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w ramach Sekurytyzacji nie korzysta z finansowania o charakterze dłużnym. W ramach Programu nie dochodzi bowiem do powstania długu Spółki względem Nabywcy, z którego Nabywca mógłby czerpać dochody w postaci odsetek.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Nabywcy nie może być kwalifikowane jako płatność z tytułu odsetek. W ramach Sekurytyzacji Spółka wypłaca na rzecz Nabywcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu, które nie ma charakteru odsetkowego. Nie wiąże się ono bowiem z powstałym długiem, jak również nie jest określane w sposób procentowy zależny od kwoty i okresu, na który udzielane jest finansowanie - bowiem do udzielenia finansowania dłużnego w istocie nie dochodzi.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Nabywcę w kształcie opisanym przez Wnioskodawcę nie wchodzi również w zakres świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie ma ono żadnego związku z:

• usługami doradczymi - w ramach Sekurytyzacji Nabywca dokonuje wyłącznie zakupu Wierzytelności od Spółki, nie udziela jej natomiast porad w żadnym zakresie,
• usługami księgowymi - Nabywca nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek rozliczenia Spółki,
• usługami badania rynku i reklamowymi - Sekurytyzacja w żaden sposób nie jest związana z marketingiem czy poszukiwaniem rynków zbytu dla produktów Spółki,
• usługami prawnymi - Nabywca nie porusza w ramach Sekurytyzacji żadnych kwestii prawnych, w ramach których mógłby ewentualnie udzielać porad,
• usługami przetwarzania danych - jeśli następuje jakiekolwiek przetwarzanie danych przez Nabywcę w ramach Sekurytyzacji, to wyłącznie dla jego celów wewnętrznych, Spółka nie ponosi z tego tytułu żadnego wynagrodzenia,
• usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - Sekurytyzacja dotyczy wyłącznie nabywania Wierzytelności, nie ma żadnego związku z kwestiami pracowniczymi,
• udzielaniem gwarancji i poręczeń - mechanizmy takie nie są wykorzystywane w ramach Sekurytyzacji.

Zdaniem Spółki Wynagrodzenie powinno być w sposób bardziej szczegółowy przeanalizowane w kontekście usług zarządzania i kontroli, bowiem może potencjalnie wykazywać największe podobieństwo do zapłaty za takie właśnie usługi. W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy odwołać się do definicji pojęcia „zarządzać” zawartej w słowniku języka polskiego (słownik PWN (https:// sjp.pwn.pl)). Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak „wydać polecenie”; „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”; „nadzór nad kimś lub nad czymś”; „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Jednocześnie usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać usługi wykonywane przez Nabywcę za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru/kontroli, jak i zarządzaniu.

Tymczasem wypłacane na rzecz Nabywcy Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Nabywcę kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu i obsłudze Programu. Wynagrodzenie ustalane jest w takiej wysokości, aby zapewnić Nabywcy odpowiednie środki na pokrycie kosztów pozyskania oraz obsługi zadłużenia z tytułu emisji papierów dłużnych, linii kredytowej (w tym kosztów odsetek) oraz wszelkich innych kosztów związanych z Sekurytyzacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres usług świadczonych przez Nabywcę jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowej obsługi Programu. Tym samym, nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli, bowiem ich cel oraz charakter są odmienne. Nabywca w żadnym stopniu nie sprawuje nadzoru nad Spółką ani też nie ma żadnego wpływu na zarządzaniu nią. Jest w stosunku do Spółki wyłącznie usługodawcą dostarczającym jej rozwiązanie związane z bieżącym utrzymywaniem jej płynności finansowej, jakim jest Sekurytyzacja.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie, co potwierdza praktyka sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie, nr I SA/Kr 1398/18). Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi. Zdaniem Spółki administrowaniem Systemem, za które uiszczane jest Wynagrodzenie Nabywcy nie wykazuje żadnych cech równorzędnych do usług zarządzania i kontroli, bowiem administrowanie to ma charakter techniczny i nie umożliwia kontroli nad jakimkolwiek podmiotem uczestniczącym w Sekurytyzacji ani też zarządzania nim. Ponadto, celem Wynagrodzenia jest zrekompensowanie Nabywcy kosztów niezbędnych do obsługi Sekurytyzacji.

Jednocześnie należy dodać, iż Wynagrodzenie Nabywcy stanowi zapłatę za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na obsłudze Programu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów regulacji o podatku u źródła zawartych w ustawie o CIT Wynagrodzenie Nabywcy powinno być traktowane jednolicie, a odrębna kwalifikacja poszczególnych elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia nie byłaby prawidłowa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przed Dyrektora KIS. W szczególności warto w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2023.1.AW, dotyczącą analogicznego stanu faktycznego, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie płacone na rzecz spółki celowej z tytułu obsługi programu sekurytyzacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Organ, odstępując od sporządzenia uzasadnienia interpretacji na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w całości za prawidłowe (potwierdzając, między innymi, że wynagrodzenie nie stanowi płatności z tytułu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca wskazał m.in., iż „Wynagrodzenie SPV stanowi zapłatę za świadczenie kompleksowej usługi polegającej na obsłudze Programu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów regulacji o podatku u źródła zawartych w ustawie o CIT Wynagrodzenie SPV powinno być traktowane jednolicie, a odrębna kwalifikacja poszczególnych elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia nie byłaby prawidłowa” - z czym zgodził się Organ.

Ze względu na powyższe, w ocenie Spółki, przychód Nabywcy uzyskany w związku z otrzymaniem od Spółki Wynagrodzenia, nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) w Polsce.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Ponadto, jak wskazuje art. 26a ust. 1 ustawy o CIT, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT to nie ma obowiązku wypełniania i składania formularza CIT-10Z, o którym mowa w art. 26a ustawy o CIT oraz IFT-2/IFT-2R, o których mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro płatności Wynagrodzenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to tym samym Wnioskodawca nie dokonuje wypłat należności z tytułu należności objętych zakresem ww. przepisów.

W konsekwencji na Spółce - jako na podmiocie wypłacającym Wynagrodzenie Nabywcy - nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku. Tym samym Spółka nie ma również obowiązku do wykazania dokonanych wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w deklaracjach CIT-10Z i IFT-2R, za rok, w którym zostały dokonane wypłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczanego do źródeł innych niż zyski kapitałowe - jest prawidłowe;
• momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe;
• momentu rozpoznania przychodu w związku ze zwrotem Zatrzymanych Rezerw - jest nieprawidłowe;
• uznania wynagrodzenia dla Nabywcy za koszt niestanowiący kosztu finansowania dłużnego - jest nieprawidłowe;
• braku opodatkowania wynagrodzenia Nabywcy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytania nr 1 i 5

Państwa stanowisko w zakresie:

• rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczanego do źródeł innych niż zyski kapitałowe (pytanie nr 1);
• braku opodatkowania wynagrodzenia Nabywcy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) - pytanie nr 5

uznaję w całości za prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem:

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - jedynie koszty do wysokości osiągniętego uprzednio przychodu.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży Wierzytelności oraz koszt bezpośrednio związany z tym przychodem.

Nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że przychód ze sprzedaży Wierzytelności nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i powstaje w momencie otrzymania zapłaty od Nabywcy Wierzytelności, tj. na zasadzie kasowej.

Jak już wskazano, ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem, że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
• wystawienia faktury;
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zostały unormowane m.in. w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT. Dotyczą one:

• przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
• przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
• przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e);
• przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 12 ust. 3f);
• przychodów podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3g).

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przychód osiągnięty przez Państwa ze sprzedaży Wierzytelności jest przychodem z Państwa działalności gospodarczej. Zbywają Państwo wierzytelności, które powstały w toku Państwa działalności i dotyczą dokonanych przez Państwa dostaw towarów lub wyświadczonych usług. Jako przychód należny z tytułu wykonywania działalności gospodarczej powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności, tj. zbycia prawa majątkowego, wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

W związku z powyższym nie można podzielić Państwa stanowiska, że przychód podatkowy ze zbycia wierzytelności należy rozpoznać na zasadzie kasowej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w momencie powstania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, który - jak wskazano wcześniej - powinien być rozpoznany jako przychód należny, nawet gdyby nie został faktycznie otrzymany, mają Państwo prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną sprzedanej wierzytelności. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia wierzytelności. Zatem w momencie rozpoznania przychodu ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów mogą Państwo zaliczyć wartość nominalną wierzytelności.

Powinni Państwo rozpoznawać przychód ze zbycia wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń (zbycie prawa majątkowego, wystawienie faktury, uregulowanie należności). Dopiero tak ustalony moment rozpoznania przychodu podatkowego będzie również momentem, w którym będą Państwo uprawnieni do zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadzie kasowej na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT i również w tym momencie powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu, jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Kolejna Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 3 dotyczy ustalenia w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w związku ze zwrotem przez Nabywcę Zatrzymanych Rezerw.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że co do zasady, wynagrodzenie należne Spółce równe jest wartości nominalnej zbywanych Wierzytelności pomniejszone o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników („Zatrzymane Rezerwy”). Rezerwy stanowią jedynie wartości rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane Wnioskodawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane.

Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter zatrzymanych rezerw stwierdzić należy, że jako przychód ze sprzedaży wierzytelności powinni Państwo wykazać wartość wynagrodzenia należnego Spółce, (które jak wynika z opisu sprawy co do zasady równe jest wartości nominalnej zbywanej wierzytelności) bez pomniejszania o wartość dyskonta (Zatrzymane Rezerwy). Kwoty dyskonta zatrzymanej przez Nabywcę wierzytelności nie można bowiem uznać za nienależną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak sami Państwo wskazują Rezerwy są zatrzymane przez Nabywcę wierzytelności tymczasowo, po spłacie wierzytelności przez dłużników będą Państwu zwracane.

W związku z powyższym, skoro przychód ze zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości wynagrodzenia należnego Spółce bez pomniejszania o dyskonto, zwrot zatrzymanych rezerw będzie dla Spółki neutralny podatkowo. Zatem Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Kolejna wątpliwość Państwa w zakresie pytania nr 4 dotyczy ustalenia, czy Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podlega ograniczeniom w zakresie możliwości jego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

W świetle art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego:

Wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania bieżącego finansowania przez Wnioskodawcę, niezbędnego do prowadzonej działalności. Dzięki udziałowi w Transakcji Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe z tytułu swoich Wierzytelności w czasie krótszym, niż miałoby to miejsce, gdyby Wierzytelności były opłacone przez podmioty, od których są wymagalne (klientów Wnioskodawcy).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami sprzedaży wierzytelności stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że Wynagrodzenie Nabywcy stanowi koszty finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 15c w zakresie możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.